一、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的掌握程度

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。各種作為財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)信息載體的會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料自然就成了審計(jì)對(duì)象，由于這些資料主要是由被審計(jì)單位會(huì)計(jì)生成的，所以被審計(jì)單位會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政部2000年12月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的掌握程度，直接決定了會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性和完整性，也就直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》考慮到與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、分行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱”兩則兩制“)所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性，因此，放寬了對(duì)企業(yè)的具體約束。如壞賬準(zhǔn)備金提取比例由過(guò)去3‰～5‰改由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定提取比率，固定資產(chǎn)凈殘值率和折舊年限由企業(yè)來(lái)決定等。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還要求會(huì)計(jì)工作者要根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)的會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)核算工作中的許多問(wèn)題進(jìn)行判斷，如對(duì)有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，需要會(huì)計(jì)人員具備一定的職業(yè)判斷能力。從而給實(shí)務(wù)工作者賦予了較大的職業(yè)判斷空間。但從目前企業(yè)實(shí)際情況來(lái)看，還有相當(dāng)多的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》了解和掌握不夠，財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力還不高。如有些企業(yè)按5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際發(fā)生額，某些固定資產(chǎn)實(shí)際損耗已大大超過(guò)了賬面折舊，卻仍堅(jiān)持按原辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
    
　　企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作存在的上述問(wèn)題，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作增加了不少難度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)這類問(wèn)題不能引起足夠的重視，缺少應(yīng)有的謹(jǐn)慎，必然會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)應(yīng)特別關(guān)注：被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定；有關(guān)職業(yè)判斷是否合理，并在所有重大方面是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況。

　　二、資產(chǎn)入賬價(jià)值的審計(jì)

　　在資產(chǎn)入賬計(jì)價(jià)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與”兩則兩制“雖然都強(qiáng)調(diào)應(yīng)以資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)初始價(jià)值確認(rèn)則作了更明確的規(guī)定。
    
　　1.企業(yè)接受捐贈(zèng)的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)(如發(fā)票、報(bào)關(guān)單)上標(biāo)明的金額加上所支付的相關(guān)稅費(fèi)確定入賬價(jià)值。若捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)，則應(yīng)按同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額加上所支付的相關(guān)稅費(fèi)，或按該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)這類問(wèn)題時(shí)，一要注意被審計(jì)單位是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的方法和順序?qū)κ芫栀?zèng)資產(chǎn)入賬價(jià)值進(jìn)行了確認(rèn)；二要注意審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，尤其要對(duì)市場(chǎng)價(jià)格和未來(lái)現(xiàn)金流量的真實(shí)性和合理性引起足夠的重視。
    
　　2.”兩則兩制“規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的固定資產(chǎn)的借款利息和相關(guān)費(fèi)用，以及外幣借款的匯兌差額應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定，應(yīng)以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算造價(jià)或工程實(shí)際成本等將其實(shí)際價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)一方面要審查固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間，避免固定資產(chǎn)已交付使用多年，但由于沒(méi)有辦理竣工決算手續(xù)而長(zhǎng)期不入賬的現(xiàn)象再度發(fā)生；另一方面要注意審查入賬的金額，特別要注意與自建固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的計(jì)算方法和資本化的金額等。對(duì)自建固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額予以資本化應(yīng)符合三個(gè)條件：(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
    
　　3.關(guān)于融資租入的固定資產(chǎn)?！皟蓜t兩制”規(guī)定應(yīng)按租賃協(xié)議規(guī)定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定應(yīng)按租賃協(xié)議規(guī)定的租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為入賬價(jià)值。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須收集有關(guān)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值的審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定作出正確的判斷，從而形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論。

　　三、資產(chǎn)減值的審計(jì)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》較好地體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎性”會(huì)計(jì)原則，除對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和個(gè)別類型的企業(yè)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備外，還要求企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：
    
　　1.壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提范圍。“兩則兩制”采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金范圍只限于應(yīng)收賬款；而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的范圍擴(kuò)大到其他應(yīng)收款。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查被審計(jì)單位是否將當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款、計(jì)劃對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組或與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款，以及其他已逾期，但無(wú)確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收賬款金額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備金。
    
　　2.存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的存貨有霉?fàn)€變質(zhì)，有過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，生產(chǎn)中已不再需要；并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，或其他足以證明存貨已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情形時(shí)，應(yīng)注意審查被審計(jì)單位是否已將其全部計(jì)入到當(dāng)期損益。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該關(guān)注：存貨市價(jià)持續(xù)下跌，在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升希望；企業(yè)使用某項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)失或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生改變，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌以及其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已發(fā)生減值的情形時(shí)，被審計(jì)單位是否計(jì)提了減值準(zhǔn)備，該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示是否適當(dāng)?shù)取?br>    
　　3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要注意是否存在出現(xiàn)下列情況：(1)固定資產(chǎn)的市價(jià)大幅下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而引起的下跌；(2)技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期或在近期發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(3)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；(4)企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額；(5)資產(chǎn)的使用或預(yù)計(jì)使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(6)為獲取資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金流量，或隨后為經(jīng)營(yíng)或維護(hù)該資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初預(yù)算，與預(yù)算相比，資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)金流量或經(jīng)營(yíng)損益已明顯惡化；(7)資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金流量或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)大幅下跌，或預(yù)算損失大幅增加；(8)當(dāng)期數(shù)字與未來(lái)期間的預(yù)算數(shù)字累計(jì)，結(jié)果是經(jīng)營(yíng)損失或現(xiàn)金凈流出；(9)有證據(jù)表明，資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞。如有上述情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮企業(yè)是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn)出現(xiàn)以下情況：(1)長(zhǎng)期閑置不用，在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值；(2)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用；(3)雖尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品；(4)已遭毀損，以致不再具有使用價(jià)值；(5)其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查企業(yè)是否已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
    
　　4.無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)如果發(fā)現(xiàn)下列情況：(1)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力遭受重大不利影響；(2)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，并在剩余年限內(nèi)不會(huì)恢復(fù)；(3)其他足以證明無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)可收回金額的情形。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意檢查被審計(jì)單位是否已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并檢查該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示是否適當(dāng)。
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)以上各項(xiàng)資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，還要格外注意企業(yè)可能會(huì)人為地操縱利潤(rùn)，設(shè)置秘密準(zhǔn)備。