在進行銀行存款審計時，應(yīng)取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表，該程序是銀行存款實質(zhì)性測試中最重要的審計程序之一。測試的目的是證實被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表中所列銀行存款余額的真實性和完整性，同時也可核實被審計單位所記錄的銀行存款余額是否與銀行實有金額相符。

　　無論多么特殊的被審計單位（包括銀行），在會計年度中某個特定日期，其銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額經(jīng)常存在一定的差異。剔除雙方或一方記賬差錯的影響，只有一種情況，那就是雙方或一方存在未達賬項所致。未達賬項是指由于銀行與被審計單位之間入賬時間不一致，造成一方已經(jīng)入賬，而另一方尚未入賬的款項。

　　在審計外勤工作階段，審計人員應(yīng)針對被審計單位不同的銀行賬戶及貨幣種類，分別獲取并檢查被審計單位所有的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。銀行存款余額調(diào)節(jié)表可能是由審計人員自己編制的，也可能是由被審計單位編制、審計人員復(fù)核的，這主要取決于檢查風(fēng)險的可接受水平。如果可接受的檢查風(fēng)險水平較高，審計人員可以利用被審計單位自己編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，審計其內(nèi)容，并驗證其計算的正確性。如果可接受的檢查風(fēng)險為中等，則審計人員應(yīng)逐項檢查被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。檢查的程序一般包括：

　?、衮炈阏{(diào)節(jié)表的數(shù)字計算。

　?、趯τ诮痤~較大的未提現(xiàn)支票、可提現(xiàn)支票及審計人員認(rèn)為重要的未提現(xiàn)支票，列示未提現(xiàn)支票清單，注明開票日期和收票人姓名或單位。

　?、圩凡榻刂谷掌阢y行對賬單上的在途存款，并在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上注明存款日期。

　?、軝z查截止日仍未提現(xiàn)的大額支票和其他已簽發(fā)一個月以上的未提現(xiàn)支票。

　　⑤追查截止日銀行對賬單已收、被審計單位未收款項的性質(zhì)及款項來源。

　?、藓藢︺y行存款總賬余額、銀行對賬單加總金額。

　　如果可接受的檢查風(fēng)險水平很低，或?qū)徲嬋藛T懷疑存在重大錯弊，則應(yīng)直接向銀行索取被審計單位截止日的銀行對賬單，并據(jù)此編制并審計銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

　　上述審計程序是審計銀行存款余額調(diào)節(jié)表的常規(guī)審計程序，這些程序能夠有力的驗證調(diào)節(jié)表的平衡關(guān)系，但是，調(diào)節(jié)表中所列未達賬項是否存在、完整，被審計單位是否存在舞弊，并不能完全證明。

　　銀行存款余額調(diào)節(jié)表編制的基本原理是：將一方已經(jīng)作賬而另一方尚未入賬的款項，在調(diào)節(jié)表中的另一方人為加減該款項，這樣，調(diào)節(jié)表中的雙方均為已作賬，因而調(diào)節(jié)表中雙方數(shù)據(jù)就平衡了。但是，這種平衡是人為調(diào)節(jié)的平衡，事實上被調(diào)節(jié)方在截止日并未進行也不能進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。即在截止日事實上雙方的賬面余額是不平衡的，但調(diào)節(jié)表的這種編制方法使得其平衡，這樣必然會帶來某些弊端。銀行存款余額調(diào)節(jié)表中所示的未達賬項，被審計單位均可實施不同程度的舞弊，在被審計單位內(nèi)部控制比較混亂的情況下尤其突出。

　?、俦粚徲媶挝灰咽?，銀行未收款項。實務(wù)中此類情況比較少見，但是如果存在友好單位，特別是存在關(guān)聯(lián)方，這種舞弊就輕而易舉。例如被審計單位為了高估現(xiàn)金流量、現(xiàn)金比率，往往會收到關(guān)聯(lián)方開出的支票（該支票在截止日后又會被退回），這樣銀行存款日記賬中就記錄了該筆收款。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，調(diào)加銀行方此款項，調(diào)節(jié)表必然平衡，而事實上這筆款為虛構(gòu)的，被審計單位的銀行并不會收到此筆款項。

　?、诒粚徲媶挝灰迅?，銀行未付款項。實務(wù)中這種情況一般會有以下兩種舞弊：

　?。?）被審計單位為了高估其短期償債能力，即為提高流動比率、速動比率等財務(wù)指標(biāo)，而提前記錄未到期負(fù)債的支付。這樣在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，調(diào)減銀行方此款項，這樣調(diào)節(jié)表也必然平衡，而事實上這筆款項在銀行根本不會支付。

　?。?）被審計單位內(nèi)部有關(guān)人員尤其是財會人員舞弊的可能性較大。例如被審計單位的財會人員從本單位往來款中，選出一筆已知的無法支付的負(fù)債予以付款，并在銀行存款日記賬中記錄。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，調(diào)減銀行方此筆付款，這樣調(diào)節(jié)表也會平衡。如果審計到此即確認(rèn)該筆付款為真，則顯然不恰當(dāng)。因為銀行確實存在這筆款，截止日后財會人員完全有可能將該款取出挪用，甚至占為己有。

　?、坫y行已收，被審計單位未收款項。這種情況很容易造成被審計單位財會人員舞弊。如果被審計單位銀行對賬單上已反映收款，但被審計單位銀行存款日記賬上并不反映該筆收款記錄。在編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時，只需在被審計單位方加上此筆款項，即可調(diào)節(jié)平衡。但是，這筆事實上銀行已收的款項，很有可能在截止日后被財會人員長期不入賬，造成長期挪用或侵占。

　?、茔y行已付，被審計單位未付款項。這種情況實務(wù)中按常規(guī)一般出現(xiàn)很少或不會出現(xiàn)。因為銀行必須依據(jù)被審計單位的支付指令才能據(jù)以付款，而這種支付指令是從被審計單位發(fā)出的，被審計單位發(fā)出支付指令，但卻又不據(jù)此入賬，這不合常理。但實務(wù)中也會出現(xiàn)下面兩種例外情形：

　?。?）銀行依據(jù)與被審計單位的某協(xié)議支付水電費等代付款項，或者銀行直接從被審計單位賬戶扣劃電匯費、利息等，被審計單位未及時到銀行取得支付憑證，因而無法入賬。

　?。?）被審計單位將所開支票的正聯(lián)、存根聯(lián)一并交給業(yè)務(wù)員，由業(yè)務(wù)員交收款單位，并由收款單位在存根聯(lián)上簽字確認(rèn)。業(yè)務(wù)員付款后，由于不懂財會知識，將支票存根聯(lián)丟失，造成被審計單位無支付憑據(jù)無法入賬。

　　顯然，這兩種情況在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上也能人為調(diào)平，但卻不同程度的說明被審計單位貨幣資金內(nèi)部控制存在缺陷，長此以往，可能會造成過失和舞弊的發(fā)生。

　　2003年8月銀行所收100000元款項，到2004年末單位財務(wù)一直沒作任何處理，但追查到2005年2月，該公司財務(wù)人員卻將此款取出占為已有；2003年2月銀行已付款50000元和2004年6月銀行已付款60000元兩項共計110000元，直到2004年末單位財務(wù)一直沒作任何處理，財務(wù)人員聲稱付款依據(jù)丟失無法入賬，實際是財務(wù)人員將此款私自取出挪作它用；2004年9月單位已付款A(yù)單位190000元，在2004年末銀行卻一直沒有付出此款，經(jīng)過函證A單位，詢證函回函查無A單位，進一步實地查證A單位已于2003年注銷，而在2005年3月銀行對賬單上卻有一筆190000元款項取出，財務(wù)沒作任何會計處理。

　　由此可見，在審計銀行存款時，僅僅實施獲取并檢查被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表這一常規(guī)審計程序還遠遠不夠。為徹查銀行存款余額的真實性和完整性，審計人員還應(yīng)實施以下追加審計程序：

　　1.針對上述第1、2兩種情況，審計人員應(yīng)直接向銀行獲取截止日后一個月甚至更長期間的銀行對賬單，以審查被審計單位在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上列示的未達賬項的真實性和完整性。我國的支票提示付款期為10天，一般來說，未達賬項應(yīng)在較短的時間內(nèi)到達。如果被審計單位存在較長時期日記賬上已反映收付而銀行對賬單上未實際收付的未達賬項，審計人員應(yīng)進一步徹查該類銀行存款的來龍去脈，必要時提請被審計單位調(diào)整賬務(wù)處理。如果被審計單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)考慮所出具審計報告意見的類型。

　　2.針對上述3、4兩種情況，審計人員應(yīng)審查被審計單位截止日后的入賬情況。同理，未達賬項時間也不會很長，一旦未達賬項成為已達賬項，被審計單位必須進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果被審計單位銀行對賬單上已反映實際收付而長期未進行賬務(wù)處理的未達賬項，審計人員應(yīng)徹底追查被審計單位不入賬的原因，也可向其財務(wù)負(fù)責(zé)人詢問有關(guān)事宜，必要時也應(yīng)提請被審計單位調(diào)整賬務(wù)處理。如果被審計單位拒絕調(diào)整，則同樣應(yīng)考慮所出具審計報告意見的類型。

　　綜上所述，在審計銀行存款時，審計人員除了實施審計被審計單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表外，還應(yīng)審計銀行存款余額調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性和完整性，以及截止日后被審計單位的入賬情況，以徹底查明被審計單位銀行存款余額的真實性與完整性，從而降低審計風(fēng)險。