摘　要：從當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，部分企業(yè)重投機(jī)、輕投資，部分企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，盲目為他人擔(dān)保，潛伏著嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)。財(cái)務(wù)危機(jī)一旦爆發(fā)，就會(huì)使這些企業(yè)面臨持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，并可能使得為這些企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因遭受訴訟而陷入困境甚至倒閉。本文具體分析了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能無法成立的情況，著重從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)程序、如何確定審計(jì)報(bào)告類型兩個(gè)方面作了探討。

　　關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；審計(jì)程序；審計(jì)報(bào)告類型

　　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。這里的可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月。在目前的審計(jì)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)過程中認(rèn)真考慮被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

　　1　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)目標(biāo)

　　首先，確定被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理。

　　其次，根據(jù)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的情況，確定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的分類及計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否須作調(diào)整。

　　2　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能無法成立的情況

　　按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。

　　因此，當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等方面出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能無法成立的跡象時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注。

　　首先，被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況，包括：①無法償還到期債務(wù)；②無法償還即將到期且難以展期的借款；③無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；④存在大額的逾期未繳稅金；⑤累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大；⑥過度依賴短期借款籌資；⑦無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；⑧難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；⑨資不抵債；（10）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)；（12）大股東長(zhǎng)期占用巨額資金；（13）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)且未進(jìn)行處理；（14）存在大量長(zhǎng)期未作處理的不良資產(chǎn)。

　　其次，被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況，包括：①關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；②主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策；③失去主要市場(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；④人力資源或重要原材料短缺。

　　再次，被審計(jì)單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況，包括：①嚴(yán)重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；②異常原因?qū)е峦９ね．a(chǎn)；③有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；④經(jīng)營(yíng)期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；⑤投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；⑥因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。

　　3　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)程序

　　當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出書面評(píng)價(jià)。

　　3.1　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局做出評(píng)價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。

　　3.2　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。

　　3.3　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：

　　3.3.1　與管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表。通過分析最近期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的因素以及因素本身的變化情況。

　　3.3.2　與管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、盈利預(yù)測(cè)及其他預(yù)測(cè)。為了能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性做出正確的判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅掌握所審會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量是不夠的，還必須通過與管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、盈利預(yù)測(cè)等，以了解被審計(jì)單位在可預(yù)見的將來這一期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　3.3.3　審閱影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)。許多期后事項(xiàng)、財(cái)務(wù)承諾及或有事項(xiàng)都會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生影響，例如：期后發(fā)生的債務(wù)重組、重大投資、并構(gòu)、控股股東的易位等，重大的不可撤銷的財(cái)務(wù)承諾，重大的或有負(fù)債和有損失。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行審核。

　　3.3.4　審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況。如果無法履行借款合同和其他債務(wù)契約的相關(guān)條款，很可能暗示著被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理。

　　3.3.5　查閱股東大會(huì)、董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議及其他重要會(huì)議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄。當(dāng)財(cái)務(wù)困境出現(xiàn)時(shí)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局必然會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)困境做深入地調(diào)查和分析，并采取相應(yīng)措施。因此，審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局的會(huì)議記錄，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地掌握和理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)困境，分析其所實(shí)施的措施的有效性。

　　3.3.6　向被審計(jì)單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評(píng)價(jià)是否合理。

　　3.3.7　確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力做出評(píng)價(jià)。

　　4　當(dāng)前審計(jì)報(bào)告存在的問題

　　從近年來審計(jì)報(bào)告的類型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告卻差異很大。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性做出實(shí)質(zhì)性的判斷。

　　5　如何確定審計(jì)報(bào)告的類型

　　企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

　　基于以上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：①導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；②上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。