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編制合并報表到底有多難

來源: 孝建芳 秦文嬌 編輯: 2010/06/10 08:45:33  字體:

  【案例】

  身為財務(wù)人員,你是否也遇到過與下例類似的業(yè)務(wù)?你是如何處理的呢?A、B兩公司均為上市公司,二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月31日,A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬股普通股(每股面值1元,購買日每股市價2.2元)和300萬銀行存款為對價購買B公司80%的股權(quán)。

  不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

  2008年12月31日,B公司股東權(quán)益總額為3000萬元。其中股本為2000萬元,資本公積為1000萬元。

  2008年12月31日,除一項賬面價值為500萬元,公允價值為600萬元的無形資產(chǎn)外,B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值一致。

  該無形資產(chǎn)未來仍可使用10年,采用直線法攤銷,預(yù)計凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用,攤銷年限、攤銷方法及預(yù)計凈殘值均與稅法一致。

  2009年12月31日,B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元,提取法定公積金80萬元,向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元,向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元,未分配利潤為220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。

  2009年12月31日,B公司股東權(quán)益總額為3500萬元,其中股本為2000萬元,資本公積為1200萬元,盈余公積為80萬元,未分配利潤為220萬元。

  假定B公司的會計政策和會計期間與A公司一致,A、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%,預(yù)計在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時性差異。

  要求:1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。

  2.計算在編制購買日合并財務(wù)報表時因該項合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計入當(dāng)期損益的金額。

  3.編制2009年末與合并報表相關(guān)的抵消分錄。(金額單位:萬元)

  【策略】

  與權(quán)益法進(jìn)行合并報表相比,成本法下直接編制合并報表曲徑通幽,簡捷精確,值得借鑒。

  1.A公司擁有B公司80%的股權(quán),并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,屬于非同一控制下的控股合并,A公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

  借:長期股權(quán)投資          2500

   貸:股本               1000

     資本公積             1200

     銀行存款              300

  根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號),股權(quán)收購,收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,適用特殊性稅務(wù)處理。A公司擁有B公司80%的股權(quán)大于75%,A公司股權(quán)支付金額所占比例為88%(2200÷2500)大于85%,適用特殊性稅務(wù)處理。

  2.根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價值為記賬基礎(chǔ);財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,適用特殊性稅務(wù)處理的重組,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本,應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。購買日,無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值,形成應(yīng)納稅的暫時性差異,A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=(600-500)×25%=25(萬元)會計分錄:

  借:無形資產(chǎn)              100

   貸:遞延所得稅負(fù)債           25

     資本公積              75

  合并商譽(yù)=2500-(3000+100-25)×80%=40(萬元),少數(shù)股東權(quán)益=(3000+100-25)×20%=615(萬元)非同一控制下的企業(yè)合并中,因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù),但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽(yù),即商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零,兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異,若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會增加商譽(yù)的價值,違背會計核算的“歷史成本”原則,故企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

  購買日編制合并財務(wù)報表時,需要抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益,并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益;將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值,并確認(rèn)商譽(yù)。

  借:股本              2000

    資本公積            1075(1000+75)

    商譽(yù)               40

   貸:長期股權(quán)投資          2500

     少數(shù)股東權(quán)益           615

  3.按照合并報表準(zhǔn)則規(guī)定,合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資 料,按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,由母公司編制。

  在合并工作底稿中,按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

  但是,合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表,但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

  本例直接采用成本法編制2009年年末合并報表抵消分錄,而不將A公司對B公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行合并抵消。

 ?。?)抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶,確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益;將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購買日的公允價值,確認(rèn)商譽(yù)。

  借:無形資產(chǎn)              100

   貸:遞延所得稅負(fù)債           25

     資本公積               75

  借:股本                2000

    資本公積              1075(1000+75)

    商譽(yù)                  40

   貸:長期股權(quán)投資            2500

     少數(shù)股東權(quán)益             615

 ?。?)對購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。

  借:管理費(fèi)用             10(100÷10)

   貸:無形資產(chǎn)              10

  借:遞延所得稅負(fù)債          0.25(10×25%)

   貸:所得稅費(fèi)用            0.25

 ?。?)確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

  少數(shù)股東損益=(子公司當(dāng)年凈利潤-購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷)×少數(shù)股東權(quán)數(shù)=(800-10+0.25)×20%=158.05(萬元)。

  借:少數(shù)股東損益           158.05

   貸:少數(shù)股東權(quán)益           158.05

 ?。?)計算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失(可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動)=200×(1-25%)×20%=30(萬元)。

  借:資本公積               30

   貸:少數(shù)股東權(quán)益             30

 ?。?)抵消子公司當(dāng)年計提的盈余公積。

  借:盈余公積               80

   貸:提取盈余公積             80

 ?。?)抵消子公司當(dāng)年分配的股利,以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

  借:投資收益               400

    少數(shù)股東權(quán)益             100

   貸:對股東的分配             500

  2009年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05萬元(615+158.05+30-100)。

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