為了促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部在1995年2月根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），用于規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度向國(guó)際慣例靠攏，集團(tuán)公司國(guó)際化，以及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，按《暫行規(guī)定》編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。具體表現(xiàn)為：

    一、不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則

    我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過(guò)程中，對(duì)子公司按本年凈利潤(rùn)提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積在前面抵銷后，（母公司資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)于公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目及母公司損益表中投資收益項(xiàng)目與子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)、提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)等項(xiàng)目同時(shí)抵銷。）要求對(duì)子公司本期計(jì)提的盈余公積中對(duì)母公司在投資收益中反映的數(shù)額以及子公司以前年度提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。理由是我國(guó)《公司法》規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個(gè)企業(yè)按其實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)提取，對(duì)于母子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，應(yīng)是母子公司分別計(jì)提盈余公積，由于子公司計(jì)提的盈余公積是既定事實(shí)，并且是按法律規(guī)定計(jì)提的，因此，這部分盈余公積必須在合并報(bào)表中反映。

    但是，權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于子公司的凈利潤(rùn)，母公司作為投資收益也包括在其利潤(rùn)巾，母公司按本期凈利潤(rùn)計(jì)提的盈余公積自然包括對(duì)子公司投資收益作為計(jì)提基數(shù)計(jì)提的盈余公積。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，子公司凈利潤(rùn)首先在子公司提取盈余公積，然后作為母公司的投資收益計(jì)人母公司凈利潤(rùn)，再次計(jì)提盈余公積。合并報(bào)表中盈余公積有一部分是重復(fù)計(jì)提的。合并報(bào)表是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則編制的，反映母公司所控制的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的。站在集團(tuán)公司的立場(chǎng)上，母公司所控制的盈余公積是多少，合并報(bào)表應(yīng)列示多少，而不應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定重復(fù)計(jì)提。因此，恢復(fù)子公司盈余公積中母公司持有部分是不妥的，其理由是：第一，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則；第二，不符合國(guó)際慣例，按照國(guó)際慣例是不應(yīng)恢復(fù)的，只將盈余公積和未分配利潤(rùn)作為留存收益；第三，據(jù)調(diào)查，我國(guó)許多專家、學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者對(duì)恢復(fù)子公司的盈余公積也持反對(duì)態(tài)度；第四，恢復(fù)子公司的盈余公積，也使合并報(bào)表缺乏可理解性。如2000年公布的上市公司的報(bào)表中，某公司母子公司個(gè)別報(bào)表中年末未分配利潤(rùn)都為正數(shù)，但母公司編制的合并報(bào)表中年末未分配利潤(rùn)卻為負(fù)數(shù)，使有的報(bào)表使用者對(duì)此難以理解。其實(shí)，抵銷了子公司的凈收益，多計(jì)盈余公積，自然就減少了未分配利潤(rùn)。

    二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”應(yīng)予調(diào)整

    在《暫行規(guī)定》中，合并價(jià)差是指母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額及內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額。從以上內(nèi)容來(lái)看，合并價(jià)差實(shí)際包括二部分內(nèi)容：①子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)：公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；②商譽(yù)；③內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差額。在我國(guó)目前的合并報(bào)表中，僅以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示，使此項(xiàng)目成了編報(bào)者的“垃圾箱”。對(duì)“合并價(jià)差”不分項(xiàng)列示的主要原因有：①資產(chǎn)的公允價(jià)值不好確定，不能確認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，因而不能確認(rèn)商譽(yù)。②財(cái)會(huì)人員素質(zhì)太低，對(duì)每期調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值有困難（會(huì)計(jì)處理手續(xù)復(fù)雜）。這使《暫行規(guī)定》不要求對(duì)合并價(jià)差的具體內(nèi)容分項(xiàng)列示。另外《暫行規(guī)定》對(duì)合并價(jià)差是否予以攤銷未作具體規(guī)定。

    隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并的日益規(guī)范，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的逐步提高，對(duì)合并報(bào)表中“合并價(jià)差”可以從以下方面進(jìn)行調(diào)整：

    1、編制合并日?qǐng)?bào)表，在合并日對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)作為凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；對(duì)合并日后的合并報(bào)表中于公司的資產(chǎn)的公允價(jià)值以合并日的資產(chǎn)的公允價(jià)值列示，這樣既克服廠每期期末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值確定所產(chǎn)生的誤差，也減少了會(huì)汁每期調(diào)賬的工作量。

    2、對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的差額，隨著資產(chǎn)的使用逐步轉(zhuǎn)移到費(fèi)用成本中。存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)逐漸攤銷。

    3、對(duì)合并日投資成本與叮辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為合并“商譽(yù)”單獨(dú)列示，以便引起信息使用者對(duì)“商譽(yù)”這一特殊無(wú)形資產(chǎn)的重視；對(duì)此“商譽(yù)”根據(jù)國(guó)際慣例可攤銷也可不攤銷，這樣，使合并報(bào)表更具相關(guān)性。

    三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性

    日前，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定采用不完全權(quán)益法核算，且恢復(fù)子公司提取盈余公積（母公司持有部分）：合并價(jià)差包羅萬(wàn)象且不攤銷，使根據(jù)《暫行規(guī)定》編制的合并報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性。即合并報(bào)表本身數(shù)字之間、合并報(bào)表數(shù)字與母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)字之間不存在勾稽關(guān)系，許多單位最終只是把合并報(bào)表當(dāng)作一項(xiàng)必須完成的仟?jiǎng)?wù)，編完了事，是否正確不知道。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)合并報(bào)表驗(yàn)證時(shí)，為減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，采用重編工作底稿，然后與企業(yè)本身的合并工作底稿逐筆核對(duì)的方法來(lái)驗(yàn)證，工作量極大。這對(duì)合并的子公司較多、內(nèi)部交易頻繁的母公司來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表的編制和驗(yàn)證是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，這一問(wèn)題對(duì)實(shí)際的會(huì)計(jì)工作具有較大影響。

    隨著企業(yè)會(huì)計(jì)人員特別是集團(tuán)公司會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，使合并報(bào)表提供的信息更具相關(guān)性成為可能。為使合并報(bào)表提供的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，可對(duì)符合合并報(bào)表編制要求的母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資采用完全權(quán)益法核算，因?yàn)槟腹緜€(gè)別報(bào)表的投資收益項(xiàng)目對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行了調(diào)整，使母公司凈收益中也扣除了這一內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。且在合并報(bào)表中對(duì)子公司的資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，商譽(yù)都?xì)w母公司，不恢復(fù)子公司的盈余公積。這樣，合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表中的數(shù)字存在下列相等關(guān)系：合并凈收益=母公司凈收益；合并留存收益=母公司留存收益。報(bào)表中的這種勾稽關(guān)系，使合并報(bào)表更具有驗(yàn)證性。