本文以作業(yè)成本法在火力發(fā)電企業(yè)的實踐為例，闡述了發(fā)電企業(yè)的作業(yè)成本分析方法，并對作業(yè)成本法在發(fā)電企業(yè)的效果進行了評價，對于轉(zhuǎn)變國內(nèi)企業(yè)成本管理方式提出有益的嘗試。
相比傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）最重要的轉(zhuǎn)變在于把成本核算從資源直接到成本對象，改為從資源到活動再到成本對象。因為ABC的基本觀點是成本對象本身不消耗資源，而是活動消耗資源，成本對象消耗活動。
經(jīng)過全球企業(yè)幾十年的實踐，ABC的應用已由最初的美國、日本迅速向其他國家擴展。目前國內(nèi)作業(yè)成本法的實踐主要領(lǐng)域在制造、電信和電力行業(yè)，這些行業(yè)的應用實踐表明，“ABC所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面�！�
以下以國內(nèi)某發(fā)電企業(yè)（以下簡稱“T電”）為例，將作業(yè)成本法在某發(fā)電企業(yè)的實踐過程和效果與讀者朋友分享。
作業(yè)成本模型設計基本框架
1.T電成本對象劃分為兩個層次，第一層次為設備系統(tǒng)和企業(yè)基本支持；第二層次為各機組產(chǎn)出（即電力）。其中設備系統(tǒng)歸集設備的檢修維護相關(guān)成本，包括人工類成本，外包勞務成本和修理用材料等；企業(yè)基本支持歸集管理部門日常費用。將“設備系統(tǒng)”設為成本對象有利于歸集與設備資產(chǎn)相關(guān)的維修維護費用，對制訂設備維修維護策略或者技術(shù)改造等措施提供決策支持數(shù)據(jù)；實現(xiàn)各機組、各電廠之間的技術(shù)經(jīng)濟標桿比較，并通過追溯作業(yè)成本方便地實現(xiàn)成本動因分析；通過積累數(shù)據(jù)，為戰(zhàn)略性的機組選型和關(guān)鍵設備購置等資產(chǎn)全生命周期管理決策提供數(shù)據(jù)支持。設定機組為成本對象，計算機組的發(fā)電成本和上網(wǎng)電成本，為分機組盈利分析提供依據(jù)。
2.T電作業(yè)按業(yè)務類型劃分為檢修維護、運行監(jiān)控、物資供應和支持服務等若干個流程；每個流程可以劃分為不同的子流程，例如維修維護流程劃分為計劃性維修、日常維護、重大修理、技術(shù)改造等子流程；子流程可以進而劃分為作業(yè)，例如日常維護子流程可以劃分為巡檢、點檢、消缺等作業(yè)。
3.T電的資源庫分為兩類，一類是管理部門的資源庫，另一類是設備維護部門的資源庫。管理部門資源庫設計表（見表1，N表示不消耗該類資源，Y表示消耗該類資源）：
4. 成本動因的確定分為兩個部分，第一部分為資源動因；第二部分為作業(yè)動因。成本動因由管理會計人員、專業(yè)工程師和咨詢機構(gòu)人員共同確定（見表3、4）。
T電實施ABC效果
在實施作業(yè)成本法一年后，T電積累了大量的作業(yè)成本數(shù)據(jù)，能夠按季度出具作業(yè)成本分析報告，在邀請國際咨詢機構(gòu)評估后，得出結(jié)論：作業(yè)成本數(shù)據(jù)質(zhì)量較高，ABC報告完整有效，具有在電力企業(yè)中推廣的價值。
實現(xiàn)了責任中心資源管理
ABC強調(diào)作業(yè)消耗資源這樣的概念，將作業(yè)中直接消耗的資源計入到各部門，這樣不僅客觀反映了各部門資源消耗狀況，也增強了部門的成本控制意識。ABC計算出各部門的資源消耗量，對部門耗用資源情況進行排序，突出了那些較大金額項目和敏感項目。
設備部由七個專業(yè)組成。資源消耗在各部門的構(gòu)成中，設備維修維護占部門資源的50%左右，發(fā)電運行部、燃料部消耗資源量較大，應該再對發(fā)電部和燃料部進行詳細分析。
從發(fā)電運行部的成本結(jié)構(gòu)來看，生產(chǎn)類和管理類人工成本，占部門費用的54％；辦公類折舊、管理費用、生產(chǎn)費用等是跟人相關(guān)的成本。發(fā)電部人工類相關(guān)成本累計占部門資源消耗的70％，人員的管理及配置是需要關(guān)注的重點。
從燃料部的成本結(jié)構(gòu)來看，日常維護分包工程占到50％以上，是該期間最大的資源耗用，燃料部負責全廠的燃料系統(tǒng)運行和維護工作，日常維護委托給承包商負責。
發(fā)電企業(yè)員工數(shù)量較少，大量的運行和檢修維護工作委托給承包商負責，T電在發(fā)電運行部和燃料部這兩個部門中費用均占較大比例，為此管理人員應關(guān)注外委合同的簽訂和執(zhí)行情況、加強對承包商的監(jiān)督管理。
對檢修維護費用進行多角度分析
�。�1）機組檢修維護費用比較
ABC能夠計算出每臺機組在一定期間內(nèi)的檢修維護費用。通過費用比較發(fā)現(xiàn)機組間的費用差異，針對差異產(chǎn)生的原因進行分析并制訂相應措施，提高機組的可靠性，降低維護費用。表2為T電廠在某期間分機組檢修維護費用例示：
人工費用在設備檢修費用中占較大比重。公用系統(tǒng)費用較高是由于維護費用中包含了建筑物維護費用等因素。5＃機組費用較高，該機組為新投產(chǎn)機組，檢修維護工作量較其他機組更高，分析結(jié)果將管理者關(guān)注重點前移，電廠生產(chǎn)管理人員要更加關(guān)注基建和生產(chǎn)準備階段的驗收工作，基建質(zhì)量的高低直接影響投產(chǎn)后的機組穩(wěn)定性和檢修維護工作量。
（2）關(guān)注重點設備系統(tǒng)
T電設備系統(tǒng)大致有180余個，檢修維護工作重心傾斜在哪些系統(tǒng)上，檢修費用總體分布是否合理，這些是檢修管理關(guān)注的重點。通過作業(yè)成本法計算出每一設備系統(tǒng)發(fā)生的檢修費用，利用Pareto分布分析，對設備系統(tǒng)的維護費用進行排序，可以確定檢修維護應關(guān)注的重點設備。如圖1所示，按照費用從大到小排列，前37個系統(tǒng)設備成本占所有維修費用的80%.
（3）追溯分析
作業(yè)成本法可以實現(xiàn)對成本費用的追溯分析，是成本計算的逆向過程。追溯分為兩步：第一部由成本對象追溯至作業(yè)，了解成本對象消耗了哪些作業(yè)；第二步由作業(yè)追溯至資源，了解作業(yè)消耗資源的情況。
鍋爐專業(yè)在4＃爐本體及附屬系統(tǒng)發(fā)生的檢修維護費用較高；對鍋爐專業(yè)的作業(yè)進行追溯，發(fā)生在4＃爐本體及附屬系統(tǒng)的成本由巡檢、消缺、C級檢修、工作準備與總結(jié)等若干項作業(yè)組成，其中巡檢、消缺成本較高；對消缺作業(yè)進行追溯，分析消缺作業(yè)消耗資源的情況，消耗日常維護分包工程資源所占比重達到93％。
（4）參與技改輔助決策
在電廠設備發(fā)生故障時，通常有三種方案可供選擇，技術(shù)改造、更換備件和繼續(xù)維修。在電廠，設備安全運行是第一位的，因此管理者往往選擇安全系數(shù)最高的策略，安全系數(shù)最高的往往也預示著所花費的成本最高。通過作業(yè)成本法，我們可以獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，對設備維修方案進行經(jīng)濟性分析，從而為策略制定提供價值指標。
T電擬對一臺設備制訂檢修維護策略，按圖2所示思路進行論證。
經(jīng)過分析，技改、更換備件和繼續(xù)維修在技術(shù)上均可行。利用ABC的數(shù)據(jù)積累，對三種檢修維護方式進行可行性分析。選擇設備檢修維護策略需要全面考察每個方案的經(jīng)濟性和可靠性，對經(jīng)濟性和可靠性全面優(yōu)化最常用的方法是將設備的可靠性用經(jīng)濟指標來描述，在設備的檢修優(yōu)化決策中，可以將設備故障造成的經(jīng)濟損失作為設備可靠性的經(jīng)濟風險量度，根據(jù)可靠性程度設定設備每次故障造成的經(jīng)濟損失金額。在對經(jīng)濟性和可靠性通盤考慮的情況下，將未來幾年內(nèi)的三種方式的費用支出進行測算和比較。
圖2為方案選擇流程。
如果經(jīng)過比對分析，技改的綜合費用支出最少，則應該選擇技改方案。
對作業(yè)（活動）進行管理
實施作業(yè)成本法可以實現(xiàn)對企業(yè)的作業(yè)管理。根據(jù)作業(yè)成本相關(guān)信息，對作業(yè)進行持續(xù)改進；根據(jù)質(zhì)量相關(guān)成本分布和比例，分析質(zhì)量成本內(nèi)部以及與其他相關(guān)成本之間的消長關(guān)系。
�。�1）確定消耗資源較多的作業(yè)
作業(yè)成本法可以計算各項作業(yè)的成本，通過作業(yè)的Pareto分析，確定成本較高的作業(yè)，并與相關(guān)業(yè)務部門一起分析其合理性，確定可以重點跟蹤和關(guān)注的作業(yè)。
在所有幾十個作業(yè)中消缺、巡檢、接卸燃料等10個作業(yè)占所有作業(yè)成本70%以上， 即80％的成本集中在20%左右的作業(yè)中，則這10個作業(yè)是管理關(guān)注的重點。
（2）分解作業(yè)（活動）的成本
對于一定期間內(nèi)的重點作業(yè)，通過作業(yè)分析與追溯能夠清晰地分析作業(yè)中的不同資源和資源動因，逐層分解活動成本的構(gòu)成和發(fā)生方式，尋找改進機會。
管理人員綜合考慮日常維護、計劃檢修等工作安排，利用作業(yè)成本數(shù)據(jù)比較外包與自行修理、維護的成本，確定更為經(jīng)濟的維修方式。
�。�3）進行質(zhì)量成本分析
企業(yè)的經(jīng)營好壞與作業(yè)質(zhì)量有關(guān)，質(zhì)量成本的結(jié)構(gòu)可以反映出企業(yè)管理和運營中的問題。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了確保產(chǎn)品質(zhì)量能夠符合要求而發(fā)生的所有成本之和。質(zhì)量管理是保證組織目標得以有效實現(xiàn)的管理手段。引入質(zhì)量成本的屬性，可以讓企業(yè)更好地識別和管理質(zhì)量，綜合考慮質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)，獲得最低的總質(zhì)量成本。一般而言作業(yè)的質(zhì)量成本屬性可以劃分為預防性、糾正性和偵察性（或稱檢查性）。
預防性作業(yè)是指為了避免出現(xiàn)質(zhì)量問題而進行的有計劃的帶有預防性質(zhì)的作業(yè)，例如電廠的計劃性檢修；糾正性作業(yè)是指出現(xiàn)質(zhì)量問題而采取的必要措施，以糾正正在發(fā)生的對質(zhì)量的損害，例如電廠的各項消缺作業(yè)；偵察性作業(yè)是指為了確保設備正常運轉(zhuǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量能夠符合要求而進行的必要的檢查，例如巡檢、點檢等等。
根據(jù)T電ABC數(shù)據(jù)，匯總統(tǒng)計期間內(nèi)所有作業(yè)并按照糾正性、預防性、偵察性進行成本統(tǒng)計，結(jié)果表明預防性成本占38%，糾正性成本占18%，偵察性成本占33%.按照一般火電企業(yè)行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，糾正性成本應該和預防性成本保持在1：2的比例。如果質(zhì)量成本間結(jié)構(gòu)性偏差比較大，應與業(yè)務部門配合查找原因，制訂合理的改進措施。
（4）持續(xù)改進價值鏈
就電廠而言，最大的價值在于長期“經(jīng)濟安全運行”，因此作業(yè)的價值性可以據(jù)此劃分為高增值、必需性和低價值等屬性。高增值對電廠意味著作業(yè)能夠直接導致其運行安全性的提高，成本降低，例如計劃性檢修、采購中的到貨檢驗等；必需性指作業(yè)雖然不能直接導致其運行效率提高，但是卻是保障高增值作業(yè)能夠順利進行的工作，例如各項工作的準備等；低價值則指作業(yè)不但不能帶來經(jīng)濟安全運行，還會增加相應的直接和間接成本，應該盡量避免，例如非計劃停運等。對作業(yè)劃分價值性，可以在作業(yè)分析和管理過程中為管理者提供必需的決策信息，盡量避免低價值作業(yè)，減少必須作業(yè)，重點管理和控制高增值作業(yè)。
按作業(yè)效率劃分高效作業(yè)與低效作業(yè)。高效作業(yè)是指沒有消耗過多的資源就完成了任務的作業(yè)，即是效率高、成本低的作業(yè)；低效作業(yè)是指消耗過多的資源，效率低、成本高的作業(yè)。
對作業(yè)鏈進行分析后，確定應該對哪些作業(yè)進行改進。改進作業(yè)應根據(jù)自身條件以及企業(yè)戰(zhàn)略安排，站在企業(yè)和行業(yè)發(fā)展的角度考慮。對作業(yè)鏈進行實質(zhì)性的改善，使得作業(yè)鏈之間重疊減少，作業(yè)間等待或延誤時間最少，作業(yè)配合嚴密，最后輔之以一定的業(yè)績評價手段，達到業(yè)務過程的全面改善。
開展機組盈利水平分析
通過作業(yè)成本法計算，可以得出每臺機組的收入和成本，進而進行分機組盈利分析。
公式：各機組產(chǎn)品利潤=各機組產(chǎn)品的收入-各機組產(chǎn)品成本
其中機組收入取會計“主營業(yè)務收入”數(shù)據(jù)，以各機組“上網(wǎng)電量”為分攤依據(jù)，將“主營業(yè)務收入”分攤至各機組；各機組產(chǎn)品總成本包括直接計入機組產(chǎn)品的直接成本、分攤計入機組作業(yè)的成本、來自其他成本對象的分攤成本。
機組間利潤率差異的原因包括燃煤成本、折舊、燃油量和修理費支出等因素。管理部門可以從成本動因入手，如通過技術(shù)改造降低機組的煤耗、通過利用等離子點火等先進技術(shù)減少燃油消耗量和調(diào)整檢修維護策略等手段控制成本支出，提高機組的盈利水平。同時，機組盈利分析為電廠內(nèi)部實現(xiàn)經(jīng)濟調(diào)度提供了價值指標。
隨著發(fā)電企業(yè)管理水平的不斷提高，機組盈利分析已不能滿足需求。各發(fā)電集團所屬電廠遍布全國各地，要求實現(xiàn)地區(qū)盈利分析；大用戶直供電模式的出現(xiàn)，要求實現(xiàn)客戶盈利分析；熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)要求實現(xiàn)產(chǎn)品盈利分析，作業(yè)成本法為構(gòu)建這種多維度盈利分析體系提供了可能。
