一、問題的提出
政府還貸公路是收費公路的重要組成部分。2006年底我國的收費公路，80%以上屬于政府還貸公路。依據(jù)《收費公路管理條例》第十一條的規(guī)定，建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當按照政事分開的原則，依法設(shè)立專門的不以營利為目的的法人組織。
但是在實務(wù)中，一些省、自治區(qū)、直轄市的政府還貸公路，是委托公路經(jīng)營企業(yè)進行管理的。據(jù)了解，陜西省高速公路建設(shè)集團公司、陜西省交通投資集團公司、山東省高速公路集團有限公司、福建省高速公路有限責(zé)任公司、內(nèi)蒙古高等級公路建設(shè)開發(fā)有限責(zé)任公司等公路經(jīng)營企業(yè)管理的收費公路，就屬于政府還貸公路。作為在工商行政管理部門注冊設(shè)立的公司制企業(yè)，公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)管理與會計核算需要執(zhí)行企業(yè)財務(wù)會計規(guī)章制度；但政府還貸公路收取的通行費屬于應(yīng)當納入財政專戶管理的預(yù)算外資金，需要實行“收支兩條線”管理。公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當如何在企業(yè)的模式框架下根據(jù)國家對預(yù)算外資金管理的要求來管理和核算政府還貸公路車輛通行費收支業(yè)務(wù)，是本文研究的側(cè)重點。
二、公路經(jīng)營企業(yè)管理與核算車輛通行費收支的基本思路
公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路所涉及的特定財務(wù)管理問題是：如何依據(jù)企業(yè)財務(wù)制度的基本規(guī)范，來體現(xiàn)政府還貸公路通行費收支預(yù)算、通行費收入、通行費支出和通行費結(jié)余管理的特定要求？
�。ㄒ唬╆P(guān)于通行費收支預(yù)算管理問題
依據(jù)財政部2002年4月10日印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》，企業(yè)的全面預(yù)算包括業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算和財務(wù)預(yù)算；財務(wù)預(yù)算主要以現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計資產(chǎn)負債表和預(yù)計損益表等形式反映。
與此不同，政府還貸公路的通行費預(yù)算，主要包括通行費收入預(yù)算和通行費支出預(yù)算。政府還貸公路通行費收支預(yù)算管理的關(guān)鍵是通行費支出預(yù)算，需要根據(jù)國家規(guī)定的通行費支出范圍以及相關(guān)支出標準確定各項通行費支出的預(yù)算數(shù)，作為控制通行費支出的主要依據(jù)。對此，國家有關(guān)對財政性資金管理的政策規(guī)定，對公路經(jīng)營企業(yè)編制政府還貸公路通行費收支預(yù)算有重要的影響。
�。ǘ╆P(guān)于通行費收入管理的問題
政府還貸公路收取的車輛通行費收入，屬于應(yīng)當納入財政專戶管理的預(yù)算外資金。對此，公路經(jīng)營企業(yè)在收到過往車輛按規(guī)定交納的車輛通行費時，也只能比照預(yù)算外資金管理的要求，視為企業(yè)需要上繳財政專戶的一項負債；只有待財政專戶按照經(jīng)批準的通行費支出預(yù)算將通行費返還時，才能作為企業(yè)的營業(yè)收入。
（三）關(guān)于車輛通行費支出管理的問題
政府還貸公路的車輛通行費支出，按照國家規(guī)定的支出范圍和企業(yè)的財務(wù)制度規(guī)范，一般可劃分以下四類：
1.計入公路經(jīng)營企業(yè)營業(yè)成本的車輛通行費支出。依據(jù)《高速公路公司財務(wù)管理辦法》及其有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當計入營業(yè)成本的通行費支出，應(yīng)當包括公路養(yǎng)護支出、收費業(yè)務(wù)支出和其他有關(guān)支出。
依據(jù)交通部2001年6月22日交公路發(fā)[2001]327號印發(fā)的《公路養(yǎng)護工程管理辦法》中的規(guī)定，公路養(yǎng)護的作業(yè)內(nèi)容包括日常保養(yǎng)、中修、大修和改建�！豆佛B(yǎng)護工程管理辦法》第十二條規(guī)定：“對修復(fù)、增設(shè)、綠化等專項工程，應(yīng)根據(jù)工程量、規(guī)模大小，分別按中修、大修和改建工程管理程序進行管理”。這意味著，公路水毀搶修、公路綠化等專項工程支出，應(yīng)當納入公路養(yǎng)護的范疇；依據(jù)《公路養(yǎng)護工程管理辦法》的規(guī)定，安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費設(shè)施等沿線設(shè)施的維護和更新，也應(yīng)當納入公路養(yǎng)護的范疇。
所以，公路養(yǎng)護支出的內(nèi)容應(yīng)當包括：公路小修保養(yǎng)支出、公路大中修支出、沿線設(shè)施維護支出、災(zāi)害預(yù)防及搶修支出、綠化支出等。
收費業(yè)務(wù)支出反映了公路經(jīng)營企業(yè)下屬的收費站、收費所等基層收費單位為收取和管理車輛通行費所發(fā)生的人員經(jīng)費支出、公用經(jīng)費支出和業(yè)務(wù)經(jīng)費支出。
其他支出包括不構(gòu)成固定資產(chǎn)的收費站設(shè)施費支出、路政管理支出、公路運行支出、聯(lián)網(wǎng)收費系統(tǒng)運行管理支出以及其他應(yīng)當計入營業(yè)成本的支出。
2.計入公路經(jīng)營企業(yè)管理費用和財務(wù)費用的車輛通行費支出。公路經(jīng)營企業(yè)的行政管理機構(gòu)在收費期間為管理政府還貸公路所發(fā)生的下列車輛通行費的實際支出，按照規(guī)定應(yīng)當計入管理費用：
�。�1）企業(yè)管理部門發(fā)生的與收取車輛通行費有關(guān)的公司經(jīng)費，包括企業(yè)總部管理人員的工資、福利費、差旅費、辦公費、固定資產(chǎn)維修費、車輛使用費、住房公積金以及其他公司經(jīng)費。
應(yīng)當說明：企業(yè)行政管理部門的固定資產(chǎn)折舊費用，以及其他按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的需要計提或者攤銷的固定資產(chǎn)修理費用，屬于行政管理費用的組成部分；但不屬于車輛通行費支出。
�。�2）企業(yè)的工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、勞動保險費、待業(yè)保險費、咨詢費、審計費、業(yè)務(wù)招待費以及其他管理費用。
公路經(jīng)營企業(yè)用車輛通行費償還借款利息的支出，應(yīng)當計入企業(yè)的財務(wù)費用。
3.計入工程物資、在建工程和固定資產(chǎn)價值的車輛通行費支出。公路經(jīng)營企業(yè)用于公路基本建設(shè)和擴建改造工程方面的車輛通行費支出，分別構(gòu)成了企業(yè)的工程物資、在建工程和固定資產(chǎn)的價值，不屬于企業(yè)的成本費用。
4.用于償還借款本金的車輛通行費支出。用于償還借款本金的車輛通行費支出，將直接減少企業(yè)的貨幣資金，但既不會構(gòu)成有關(guān)資產(chǎn)的價值，也不應(yīng)當計入成本費用。
�。ㄋ模╆P(guān)于車輛通行費結(jié)余管理的問題
政府還貸公路的通行費結(jié)余，屬于通行費收入扣除通行費支出后的余額。公路經(jīng)營企業(yè)的凈利潤和通行費結(jié)余之間存在以下差異：
1.一般來說，通行費結(jié)余屬于企業(yè)凈利潤，但不屬于企業(yè)可供分配的利潤，需要單獨反映；
2.企業(yè)發(fā)生的、用于公路基本建設(shè)、擴建改造和償還借款本金等方面的通行費支出，不影響企業(yè)凈利潤，但會減少通行費結(jié)余；
3.公路經(jīng)營企業(yè)計提的公路固定資產(chǎn)折舊和攤銷的路橋收費權(quán)的價值，應(yīng)當計入成本費用，減少企業(yè)的凈利潤，但不導(dǎo)致通行費支出，所以不會影響通行費結(jié)余；
4.對公路的大修理支出進行長期攤銷處理，將在不同期間內(nèi)造成企業(yè)凈利潤和通行費結(jié)余之間的差異。
由于一般利潤可以按照財務(wù)制度的規(guī)定用于分配，但通行費結(jié)余不能分配，只能用于以后年度償還貸款本息，所以公路經(jīng)營企業(yè)的利潤分配計算公式需要修改為：
本年凈利潤
減：彌補虧損的利潤
通行費結(jié)余
可用于計提盈余公積金的利潤
減：計提的盈余公積金
加：上年度未分配利潤
減：上年度未分配利潤中的通行費結(jié)余
可供分配的利潤
減：向投資者分配利潤
本年度未分配利潤
其中，向投資者分配利潤是指按照國家編制國有資本預(yù)算的設(shè)想或者國家有關(guān)規(guī)定上交的國有資產(chǎn)收益。目前，國有企業(yè)暫時還不向國家上繳國有資產(chǎn)收益。
三、公路經(jīng)營企業(yè)核算車輛通行費收支業(yè)務(wù)的基本思路
公路經(jīng)營企業(yè)核算政府還貸公路通行費收支業(yè)務(wù)的基本思路是：根據(jù)國家有關(guān)對車輛通行費實行財政專戶管理的原則規(guī)定，結(jié)合公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路車輛通行費收支業(yè)務(wù)的基本思路，在現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)范的基礎(chǔ)上，通過修改部分科目的核算內(nèi)容，增設(shè)必要的一級科目和二級科目，來適應(yīng)政府還貸公路車輛通行費收支業(yè)務(wù)核算的特定要求。
目前公路經(jīng)營企業(yè)主要執(zhí)行財政部、交通部1998年6月以財會字[1998]19號印發(fā)的《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》。具備條件的公路經(jīng)營企業(yè)也可以選擇執(zhí)行財政部2000年12月29日以財會[2000]25號印發(fā)的《企業(yè)會計制度》。
有關(guān)會計核算的具體思路如下：
�。ㄒ唬┯捎诖蠖鄶�(shù)公路經(jīng)營企業(yè)已經(jīng)實行了聯(lián)網(wǎng)收費，根據(jù)聯(lián)網(wǎng)收取的車輛通行費需要由收費管理中心拆分的管理要求，可考慮增設(shè)“應(yīng)交通行費拆分款項”一級科目，反映企業(yè)收取的、應(yīng)當上繳收費管理中心拆分的通行費款項。
企業(yè)收到的車輛通行費，一般為公路用戶交納的現(xiàn)金。在聯(lián)網(wǎng)收費模式下，收取的車輛通行費需要上交收費管理中心進行拆分。所以其賬務(wù)處理應(yīng)當為借記“現(xiàn)金”科目，貸記“應(yīng)交通行費拆分款項”科目。
如果企業(yè)將收取的車輛通行費通過存入交通主管部門開設(shè)的銀行專戶，可以自動上交收費管理中心，則賬務(wù)處理應(yīng)當為借記“應(yīng)交通行費拆分款項”科目，貸記“現(xiàn)金”科目。
�。ǘ⿷�(yīng)通過增設(shè)“應(yīng)交財政專戶款”一級科目，反映企業(yè)收取的收費管理中心拆分后返回的、應(yīng)當上交財政專戶管理的車輛通行費。
依據(jù)財政部財綜[2005]6號發(fā)布的《2004年全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費項目目錄》，公路經(jīng)營企業(yè)收到收費管理中心拆分后返還的車輛通行費收入，屬于企業(yè)應(yīng)當上交財政專戶管理的行政事業(yè)性收費。對此，企業(yè)在收到拆分款項后，還應(yīng)當上交財政專戶，不能直接界定為企業(yè)的營業(yè)收入。應(yīng)進行的賬務(wù)處理為借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交財政專戶款”科目。
企業(yè)按照規(guī)定將車輛通行費上繳省財政專戶時，應(yīng)采取的賬務(wù)處理為借記“應(yīng)交財政專戶款”科目，貸記“銀行存款”科目。
�。ㄈ┤绻緢�(zhí)行企業(yè)會計制度，則需要分別在“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)支出”科目下設(shè)置必要的二級科目，分別核算相應(yīng)的通行費收入和通行費支出。
如果公司執(zhí)行公路經(jīng)營企業(yè)會計制度，則需要修改“車輛通行費收入”和“通行養(yǎng)護成本”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)政府還貸公路通行費收支核算的特定要求。
根據(jù)目前大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)對政府還貸業(yè)務(wù)會計核算的實際要求，本文采取按照執(zhí)行公路經(jīng)營企業(yè)會計制度的思路進行會計處理。
1.公司收到財政專戶返還的車輛通行費收入時，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“車輛通行費收入”科目。
2.在“通行養(yǎng)護成本”一級科目下設(shè)“通行費支出”二級科目，用以核算企業(yè)發(fā)生的應(yīng)當計入通行養(yǎng)護成本的通行費支出。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求計入通行養(yǎng)護成本、但不發(fā)生通行費支出的公路固定資產(chǎn)折舊、長期待攤費用攤銷等，直接計入“通行養(yǎng)護成本”有關(guān)明細科目�？赏ㄟ^設(shè)置“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”二級科目，來核算該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
公路經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的以下通行費支出，應(yīng)當計入通行養(yǎng)護成本：（1）公路小修保養(yǎng)支出；（2）公路大中修支出；（3）沿線設(shè)施維護支出；（4）公路運行支出；（5）災(zāi)害預(yù)防及搶修支出；（6）綠化支出；（7）不構(gòu)成固定資產(chǎn)的收費站設(shè)施費支出；（8）收費業(yè)務(wù)支出；（9）路政管理支出；（12）聯(lián)網(wǎng)收費系統(tǒng)運行管理支出；（13）其他應(yīng)計入營業(yè)成本的支出，包括交通安全管理支出和其他支出。
應(yīng)當根據(jù)通行養(yǎng)護成本的開支范圍，在“通行養(yǎng)護成本——通行費支出”二級科目下設(shè)置必要的三級科目，以利于分門別類地核算具體的通行費支出。
發(fā)生的以下通行養(yǎng)護成本，與通行費支出無關(guān)：（1）公路基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)折舊以及路橋收費權(quán)無形資產(chǎn)的價值攤銷；（2）公路大中修工程直接計入和通過長期待攤費用攤銷計入通行養(yǎng)護成本的價值。
發(fā)生應(yīng)當計入本科目的通行費支出時，應(yīng)借記“通行養(yǎng)護成本——通行費支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料及結(jié)構(gòu)件”等有關(guān)科目。
年末，需要將本科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤——通行費結(jié)余”科目：作為計算通行費結(jié)余的依據(jù)：借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“通行養(yǎng)護成本——通行費支出”科目。
應(yīng)當通過設(shè)置“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”二級科目，核算不發(fā)生通行費支出的通行養(yǎng)護成本。發(fā)生與通行費支出無關(guān)的通行養(yǎng)護成本時，應(yīng)借記“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”科目，貸記“累計折舊”、“長期待攤費用”、“在建工程”等科目。
年末，應(yīng)將本科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤—— 一般利潤”科目：作為計算可供分配利潤的依據(jù)：借記“本年利潤—— 一般利潤”科目，貸記“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”科目。
�。ㄋ模┰凇肮こ涛镔Y”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“長期待攤費用”、“長期借款”、“管理費用”、“財務(wù)費用”等科目下設(shè)置必要的二級科目，分別核算相應(yīng)的車輛通行費支出；在“本年利潤”、“利潤分配”等科目下設(shè)置必要的二級科目，以反映所形成的通行費節(jié)余。
1.在“工程物資”一級科目下設(shè)置“通行費購置工程物資”二級科目，用來核算當年用車輛通行費購買工程物資發(fā)生的實際支出，作為計算通行費結(jié)余的依據(jù)。
“通行費購置工程物資”應(yīng)當按照一般工程物資科目下設(shè)的二級科目設(shè)置相同的明細科目，包括“專用材料”、“專用設(shè)備”、“預(yù)付大型設(shè)備款”、“為生產(chǎn)準備的工具及器具”等。
公路經(jīng)營企業(yè)用車輛通行費購買專用材料、專用設(shè)備等工程物資時，借記“工程物資——通行費購置工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，將“通行費購置工程物資”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)工程物資有關(guān)項目，借記“工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目，貸記“工程物資——通行費購置工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目；同時，需要按照本期用通行費購置工程物資的金額，借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“本年利潤—— 一般利潤”科目。
2.在“在建工程”一級科目下設(shè)置“通行費支出工程”二級科目，用來核算當年用車輛通行費安排在“在建工程”項目上的實際支出。
按照財政部的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當將《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》中的“基建工程支出”、“更改工程支出”和“大修理支出”三個一級科目合并為“在建工程”一級科目。
“通行費支出工程”按照一般在建工程科目下屬的二級科目設(shè)置相同的明細科目，包括“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設(shè)備”、“技術(shù)改造工程”、“大中修工程”、“其他支出”等。
公路經(jīng)營企業(yè)用車輛通行費支付在建工程的相關(guān)費用時，借記“在建工程——通行費支出工程”科目，貸記“銀行存款”科目；年末，將“通行費支出工程”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)在建工程有關(guān)項目，借記“在建工程”科目，貸記“在建工程——通行費支出工程”科目，同時按照本年度用通行費支付的工程支出金額，借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“本年利潤—— 一般利潤”科目。
3.在“固定資產(chǎn)”一級科目下設(shè)置“通行費購置固定資產(chǎn)”二級科目，用于核算當年用車輛通行費購置固定資產(chǎn)的實際支出。
公路經(jīng)營企業(yè)用車輛通行費購買固定資產(chǎn)時，根據(jù)實際支付的價款，借記“固定資產(chǎn)——通行費購置固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；年末，將“通行費購置固定資產(chǎn)”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)一級科目，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——通行費購置固定資產(chǎn)”科目，同時按照本年度用通行費支付的固定資產(chǎn)購置支出金額，借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“本年利潤—— 一般利潤”科目。
4.如果公路經(jīng)營企業(yè)對公路進行大修理所發(fā)生的費用巨大（例如2006年廣西桂林至柳州高速公路大修理支出預(yù)算高達7億元人民幣），并且采用長期攤銷的方式進行，則所導(dǎo)致的通行養(yǎng)護成本與通行費支出之間的差異不可忽略，也需要進行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整�；舅悸啡缦拢�
�。�1）在“長期待攤費用”（或“遞延資產(chǎn)”，下同）一級科目下設(shè)“通行費支出”二級科目，反映當年所發(fā)生的、用車輛通行費安排的高速公路大修理等長期待攤費用。
發(fā)生需要進行調(diào)賬處理的長期待攤費用，是直接發(fā)生通行費支出形成的長期待攤費用，例如不通過“在建工程”核算、用車輛通行費直接支付給施工單位的公路大修理費用。發(fā)生該項支出時，一般所需的賬務(wù)處理為：借記“長期待攤費用——通行費支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
如果將完工的公路大中修工程從“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)出來，則與通行費支出無關(guān)。其賬務(wù)處理為：借記“長期待攤費用”、“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”科目，貸記“在建工程”科目。
將長期待攤費用進行攤銷，也與通行費支出無關(guān)。其賬務(wù)處理為：借記“通行養(yǎng)護成本——其他通行養(yǎng)護成本”科目，貸記“長期待攤費用”科目。
�。�2）年末，將“通行費支出”二級科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“長期待攤費用”有關(guān)明細科目，賬務(wù)處理為：借記“長期待攤費用”科目，貸記“長期待攤費用——通行費支出”科目，同時按照通行費支出的實際金額調(diào)整本年利潤，借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“本年利潤—— 一般利潤”科目。
5.在“長期借款”一級科目下設(shè)置“公路建設(shè)投資借款”二級科目，用于核算公路經(jīng)營企業(yè)為建設(shè)高速公路從金融機構(gòu)借入的各類長期借款以及用于償還借款所發(fā)生的通行費支出。
公路經(jīng)營企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)取得借款時，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——公路建設(shè)投資借款”科目。
公路經(jīng)營企業(yè)用車輛通行費償還借款時，應(yīng)借記“長期借款——公路建設(shè)投資借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，根據(jù)本年度用于償還公路建設(shè)借款的通行費支出金額，應(yīng)借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“本年利潤—— 一般利潤”科目。
6.在“管理費用”一級科目下設(shè)置“通行費支出”二級科目，用以核算公路經(jīng)營企業(yè)所發(fā)生的應(yīng)當計入管理費用的通行費支出。
公路經(jīng)營企業(yè)發(fā)生應(yīng)當計入管理費用的通行費支出時，賬務(wù)處理為：借記“管理費用——通行費支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
年末，將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤科目，應(yīng)借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“管理費用——通行費支出”科目。
7.在“財務(wù)費用”一級科目下設(shè)置“通行費支出”二級科目，用以核算公路經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的應(yīng)當計入財務(wù)費用的通行費支出。
公路經(jīng)營企業(yè)按照借款合同的約定支付借款利息，應(yīng)借記“財務(wù)費用——通行費支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤科目，借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“財務(wù)費用——通行費支出”科目。
8.需要在“本年利潤”一級科目下設(shè)置“一般利潤”和“通行費結(jié)余”兩個二級科目，分別核算公路經(jīng)營企業(yè)業(yè)務(wù)活動所取得的可用于分配的一般利潤和不能用于分配的車輛通行費資金結(jié)余。
公路經(jīng)營企業(yè)從事工業(yè)制造、工程施工、商品流通等經(jīng)營活動所取得的利潤，直接通過“本年利潤—— 一般利潤”科目核算。
公路經(jīng)營企業(yè)取得的通行費收入以及所發(fā)生的應(yīng)計入當期損益的通行費支出，結(jié)轉(zhuǎn)計入本年利潤科目中的通行費結(jié)余二級科目：借記“ 通行費收入”科目，貸記“本年利潤——通行費節(jié)余”科目；同時借記“本年利潤——通行費節(jié)余”科目，貸記“通行養(yǎng)護成本——通行費支出”、“管理費用——通行費支出”、“財務(wù)費用——通行費支出”科目。
按照國家有關(guān)規(guī)定，政府還貸公路收取的車輛通行費，不用繳納各種稅費，所以無需核算“營業(yè)稅金及附加”。
發(fā)生的不應(yīng)當計入當期損益的通行費支出，包括計入在建工程成本、構(gòu)成固定資產(chǎn)價值以及用于償還貸款本金的通行費支出，不影響利潤總額，但影響利潤的構(gòu)成。所以需要調(diào)整本年利潤的二級科目，減少通行費結(jié)余，增加一般利潤。其賬務(wù)處理為：借記“本年利潤——通行費節(jié)余”科目，貸記“本年利潤——一般利潤”科目。
9.年度終了，應(yīng)當將本年度實現(xiàn)的通行費節(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤，賬務(wù)處理為：借記“本年利潤——通行費結(jié)余”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤（通行費節(jié)余）”科目。
按照《收費公路管理條例》的規(guī)定，通行費結(jié)余不能用于分配，只能用于以后年度規(guī)定的通行費支出，主要用于以后年度償還貸款本息的支出。
由于通行費結(jié)余屬于收付實現(xiàn)制下的產(chǎn)物，而利潤則是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求核算的。如果公路經(jīng)營企業(yè)采用“預(yù)提費用”、“待攤費用”等科目來反映實際發(fā)生的、屬于成本費用開支范圍的公路養(yǎng)護支出和實際計入成本費用中的通行費支出之間差異，也有可能對通行費結(jié)余的核算產(chǎn)生影響。
小結(jié)
在公司制的模式下進行事業(yè)化管理，是我國深化企事業(yè)單位財務(wù)與會計改革的一項積極嘗試。研究此類問題的基本出發(fā)點是：會計是為經(jīng)濟管理服務(wù)的。既然利用企業(yè)經(jīng)營模式管理政府還貸公路屬于我國深化收費公路管理體制改革的一項積極嘗試，那么財務(wù)管理與會計核算就應(yīng)當適應(yīng)該體制改革的需要。
公路作為公共資源以及國民經(jīng)濟發(fā)展重要的公益性基礎(chǔ)設(shè)施，在市場經(jīng)濟條件下如何配置才能更快地發(fā)展，更好地為國民經(jīng)濟發(fā)展和人民生活服好務(wù)，即使在國際上也屬于懸而未決的問題。對此，有必要在深化改革的進程中進行各種途徑的積極探索。公司制企業(yè)管理政府還貸公路，就是在這種背景下出臺的。
應(yīng)當承認，這種探索不符合我國現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。2004年9月13日國務(wù)院令第417號發(fā)布的《收費公路管理條例》第十一條規(guī)定：“建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當按照政事分開的原則，依法設(shè)立專門的不以營利為目的的法人組織”。與事業(yè)單位不同，公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當執(zhí)行企業(yè)財務(wù)會計制度，屬于公司法規(guī)范的以營利為目的、有獨立的法人財產(chǎn)、享有法人財產(chǎn)權(quán)、以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。
但是，我們能以“不規(guī)范”為理由，來忽略“公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路”的實施存在嗎？不能。既然會計是為經(jīng)濟管理服務(wù)的，我們就沒有理由本末倒置，要求經(jīng)濟管理改革來反過來適應(yīng)現(xiàn)行財務(wù)會計制度的規(guī)范要求�？刹扇〉乃悸肥牵和ㄟ^對現(xiàn)行財務(wù)會計制度進行必要的改革，來適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路模式下加強財務(wù)管理、規(guī)范會計核算行為的特殊需要。
作為政府還貸公路，所收取的車輛通行費屬于預(yù)算外資金；依據(jù)財政部財綜[2005]6號發(fā)布的《2004年全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費項目目錄》，車輛通行費屬于應(yīng)當納入地方財政專戶管理的行政事業(yè)性收費。這意味著，盡管公路經(jīng)營企業(yè)屬于公司制企業(yè)，但由于所管理的收費公路被界定為政府還貸公路，收費需要使用地方財政部門印制或者監(jiān)制的通行費專用收款收據(jù)；所收取的車輛通行費需要交納地方財政專戶管理；根據(jù)批準的通行費支出預(yù)算由財政專戶返還的通行費收入，才能界定為公司的收入——營業(yè)收入。通行費收入彌補通行費支出（而不是通行養(yǎng)護成本以及相關(guān)的期間費用）后所形成的通行費結(jié)余，應(yīng)當屬于企業(yè)利潤的一部分，但只能用于以后的還本付息，而不能用于分配，這是預(yù)算外資金管理與企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本費用和營業(yè)利潤管理的不同之處。
對此，在企業(yè)財務(wù)會計制度的框架下，通過深入研究和必要的財會制度建設(shè)，來適應(yīng)科學(xué)規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)政府還貸公路經(jīng)營業(yè)務(wù)的財務(wù)管理行為和會計核算行為的需要，就成為深化我國公路投融資管理體制改革的一項重要任務(wù)。筆者相信，如果該項改革能夠取得實質(zhì)性成效，一定會對我國加強對政府還貸公路財務(wù)和會計核算行為的有效管理和科學(xué)規(guī)范產(chǎn)生重要影響。
