一、 一般借款借款費(fèi)用資本化在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在的問題
從大的框架上看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對一般借款借款費(fèi)用資本化原則的規(guī)定已經(jīng)比較明確。但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中企業(yè)的情況往往千變?nèi)f化、錯(cuò)綜復(fù)雜，準(zhǔn)確確定影響一般借款借款費(fèi)用資本化的兩個(gè)關(guān)鍵因素仍然存在一定的困難。
首先，是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的處理。以某上市公司為例，假定該公司2006年12月31日貨幣資金余額1000萬元，為購建新廠房借入的專門借款余額1000萬元，一般借款余額1000萬元，為購建新廠房發(fā)生的資產(chǎn)支出累計(jì)金額1500萬元，2007年1月10日該公司支付新廠房建設(shè)用款500萬元。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從2007年1月1日起，該公司對購建固定資產(chǎn)占用的一般借款產(chǎn)生的借款費(fèi)用可以資本化，那么按照資本化開始的條件，資產(chǎn)支出必須已經(jīng)發(fā)生。問題在于，該上市公司為購建新廠房發(fā)生的資產(chǎn)支出超過專門借款的部分是否全部視為占用了一般借款？是否在2007年1月1日即視為占用一般借款的資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生？這又直接影響到2007年該公司一般借款借款費(fèi)用的資本化起點(diǎn)是2007年1月1日還是1月10日？所占用的一般借款本金是500萬元還是1000萬元？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未予明確。
其次，是在無法清晰辨析資金來源的情況下，如何確認(rèn)一般借款借款費(fèi)用資本化起始時(shí)間和資金占用額。仍然以某上市公司為例，2007年5月31日該公司借款余額1500萬元，全部為一般借款，貨幣資金余額2000萬元，6月1日該公司支付辦公樓建設(shè)款500萬元，則6月1日是否可以視為該辦公樓占用一般借款資金的起始點(diǎn)？這500萬元是否可以作為占用了一般借款資金處理？如果支付金額為600萬元呢？企業(yè)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的貨幣資金余額與帶息負(fù)債之間找不出非常清晰的對應(yīng)關(guān)系是很正常的情況，如果既涉及到企業(yè)自有資金又涉及到企業(yè)一般借款和專門借款，情況會(huì)復(fù)雜。在這種情況下確定資產(chǎn)支出占用一般借款的金額和借款費(fèi)用資本化開始時(shí)點(diǎn)的難度比較大。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒有給出原則性的意見。
第三，是在企業(yè)完全不使用專門借款的情況下，暫時(shí)未動(dòng)用的借款資金產(chǎn)生的利息收入和臨時(shí)性投資收益的處理。在實(shí)務(wù)中，為了節(jié)省資金成本，在有效控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，企業(yè)會(huì)更趨向于使用短期的一般借款來提供符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)購建所需要的資金。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這種情況下，暫時(shí)未動(dòng)用的借款資金產(chǎn)生的利息收入和臨時(shí)性投資收益應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，不允許資本化。但在實(shí)質(zhì)上，這時(shí)候的一般借款就是專門借款，盡管其在表現(xiàn)形式上不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對專門借款的定義，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該可以將該部分利息收入和投資收益資本化。
二、 對一般借款借款費(fèi)用資本化的相關(guān)建議
1. 按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則區(qū)分企業(yè)專門借款和一般借款，并據(jù)以確定借款費(fèi)用的資本化方法。對于企業(yè)實(shí)際專門用于符合資本化條件的資產(chǎn)購建支出的一般借款，允許視同專門借款對所發(fā)生的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化，以更真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期損益和資產(chǎn)價(jià)值。
2. 明確企業(yè)資產(chǎn)支出占用一般借款的區(qū)分原則。在不能明確區(qū)分企業(yè)資產(chǎn)支出資金來源的情況下，應(yīng)首先分辨出資金來源可以確定的資產(chǎn)支出部分，對剩余無法分辨資金來源的資產(chǎn)支出，按照專門借款、自有資金、一般借款的順序，運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行分拆，在充分考慮謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費(fèi)用。
3. 完善新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接過程中涉及到因會(huì)計(jì)政策變化導(dǎo)致應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用轉(zhuǎn)為資本化的處理規(guī)定和披露規(guī)定，加強(qiáng)對新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的管理。
4. 完善對企業(yè)一般借款借款費(fèi)用資本化的披露要求。要求企業(yè)對一般借款借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)政策、確定原則、影響金額等進(jìn)行披露，加強(qiáng)對企業(yè)一般借款借款費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的監(jiān)督。
