[摘要]在中國(guó)企業(yè)因包括會(huì)計(jì)在內(nèi)的諸多問(wèn)題而在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位之際，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同之路明顯加快。本文就IAS/IFRS的艱難的發(fā)展歷程與中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同之路作了深入探討。
一、IAS/IFRS的發(fā)展路徑
1973年英國(guó)成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC），旨在制定全球通用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。到2001年改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）時(shí)，共頒布了41項(xiàng)IAS和24項(xiàng)解釋公告。然而，其近30年的勞動(dòng)成果卻面臨著不被采用的窘境。因?yàn)镮ASC是民間機(jī)構(gòu)，對(duì)各國(guó)執(zhí)行IAS并沒(méi)有強(qiáng)制約束力。所以，它只得要求成員機(jī)構(gòu)所在國(guó)率先遵守，但不少成員機(jī)構(gòu)所在國(guó)仍未認(rèn)真執(zhí)行這一要求。其原因一是有些國(guó)家的準(zhǔn)則由政府制定，政府未形成將準(zhǔn)則制定權(quán)讓位于民間的思想；二是如果一個(gè)國(guó)家接受（尤其是完全接受）它，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將面臨著解散的風(fēng)險(xiǎn)。為了改變這種狀況，IASC/IASB進(jìn)行了不懈地努力，主要做了以下工作：
�。ㄒ唬�(zhǔn)則包容
IASC準(zhǔn)則幾乎包容了各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，在許多會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理上允許存在多種備選方案。
�。ǘ⿲で笾С�
與IOSCO達(dá)成制定核心準(zhǔn)則的協(xié)定，并鼓勵(lì)I(lǐng)OSCO成員在跨境發(fā)行中根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表，得到歐盟成員國(guó)率先按照IAS編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的示范；世界銀行也要求申請(qǐng)貸款支持的國(guó)家必須采用IAS；國(guó)際貨幣基金組織在表示支持IAS的同時(shí)，還希望能幫助IASC推廣應(yīng)用準(zhǔn)則和監(jiān)督準(zhǔn)則的執(zhí)行。
�。ㄈ┤蛲平�
利用上個(gè)世紀(jì)90年代后期的有利形勢(shì)大力推廣IAS.如：1997年的亞洲金融危機(jī)、2002年的安然事件等公司丑聞，使全世界認(rèn)識(shí)到規(guī)范會(huì)計(jì)信息的重要性。經(jīng)濟(jì)全球化、尤其是公司跨國(guó)經(jīng)營(yíng)浪潮的涌現(xiàn)，使全世界認(rèn)識(shí)到制定一套全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能大大節(jié)約交易費(fèi)用。IASC借機(jī)極力推崇：將其制定的IAS作為全球通用準(zhǔn)則的藍(lán)本。為此，IASB不斷在全球介紹該準(zhǔn)則。
（四）應(yīng)對(duì)美國(guó)
正當(dāng)IASC大力推廣其IAS時(shí)，美國(guó)以制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為借口，對(duì)IASC發(fā)難，試圖用美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的藍(lán)本。目的是使美國(guó)的會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)范圍向全球擴(kuò)展，使美國(guó)主宰全球會(huì)計(jì)教育市場(chǎng)，吸引外國(guó)公司到美國(guó)證券市場(chǎng)上市等等。對(duì)此，IASC一方面極力完善準(zhǔn)則，另一方面積極與美國(guó)進(jìn)行協(xié)調(diào)。（汪祥耀 劉寧軍，2003）
�。ㄎ澹w面妥協(xié)
由于一些國(guó)家采納了IAS，這些國(guó)家的公司到美國(guó)上市，就要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)告按美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，影響了美國(guó)證券市場(chǎng)的國(guó)際吸引力，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題引發(fā)了美國(guó)資本市場(chǎng)的蕭條；加上美國(guó)準(zhǔn)則代替全球通用準(zhǔn)則的希望破滅，美國(guó)只好尋找其他途徑，極力要求IASC進(jìn)行改組，以求主導(dǎo)IFRS；2001年IASC順勢(shì)而為，改組為IASB，使美國(guó)在其中占據(jù)了相當(dāng)多的席位。
�。﹪�(yán)格要求
在獲得國(guó)際權(quán)威組織的明確支持后，IASC/IASB對(duì)采用IAS/IFRS表明了苛刻的態(tài)度。明確表示：如果一個(gè)國(guó)家聲稱(chēng)采用的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么它必須保證采用全部準(zhǔn)則，否則，就不能算采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2004年9月在布魯塞爾，IASB主席針對(duì)歐盟就IFRS的應(yīng)用發(fā)表了書(shū)面聲明。他強(qiáng)調(diào)，盡管IASB認(rèn)識(shí)到歐盟認(rèn)可所有IASB準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)，但是對(duì)IASB準(zhǔn)則的部分批準(zhǔn)采用，將面臨破壞準(zhǔn)則內(nèi)在完整性和一致性的風(fēng)險(xiǎn)，并將使得準(zhǔn)則的一致運(yùn)用面臨更多的困難，由此可見(jiàn)IASB態(tài)度的強(qiáng)硬。
�。ㄆ撸└倪M(jìn)準(zhǔn)則
2003年12中旬，IASB正式發(fā)布了改進(jìn)項(xiàng)目下的13項(xiàng)準(zhǔn)則。改進(jìn)項(xiàng)目的完成，使得IASB實(shí)現(xiàn)了制訂高質(zhì)量準(zhǔn)則的承諾；還對(duì)那些計(jì)劃從2005年開(kāi)始采用IFRS的國(guó)家和地區(qū)，比如澳大利亞和歐盟，給予一定的準(zhǔn)備時(shí)間，減少實(shí)施過(guò)渡的難度；在改進(jìn)IAS的同時(shí)，還積極制定新的IFRS.
�。ò耍┤倧�(qiáng)者
IASB深知：IAS/IFRS要得到全球認(rèn)同，必須有強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)率先示范，所以，無(wú)論是IAS的修訂，還是IFRS的制定，都是建立在發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的環(huán)境上。IASB近幾年來(lái)一方面為適應(yīng)歐盟2005年在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中全面運(yùn)用IAS/IFRS做了大量的準(zhǔn)備工作；另一方面與美國(guó)開(kāi)展了大量的協(xié)調(diào)工作。
IASB雖然無(wú)權(quán)強(qiáng)制一個(gè)國(guó)家接受IAS/IFRS，但從發(fā)展趨勢(shì)看，IAS/IFRS的采用必將經(jīng)歷從自愿制到準(zhǔn)入制的過(guò)渡。在IASB積極尋求國(guó)際認(rèn)同的初始階段不積極加入，那么當(dāng)其發(fā)展成為全球權(quán)威的會(huì)計(jì)組織，IFRS成為全球會(huì)計(jì)公約時(shí)，再想取得準(zhǔn)入資格可能就要付出很大代價(jià)。中國(guó)加入WTO的歷程就是證明。正是基于這一考慮，許多國(guó)家紛紛與IFRS趨同。
當(dāng)然，IAS/IFRS本身還存在著很多缺陷，如何滿足各方尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家的要求，是擺在它面前的一項(xiàng)艱巨任務(wù)。金融工具準(zhǔn)則就是近幾年遇到的棘手問(wèn)題之一。IASB本身也是在摸著石頭過(guò)河，也存在著急于求成、脫離實(shí)際、技術(shù)不過(guò)關(guān)等問(wèn)題。如IFRIC3（排放權(quán)準(zhǔn)則）于2004年12月發(fā)布、2005年2月修訂、2005年6月撤銷(xiāo)，這對(duì)IASB的信譽(yù)是一個(gè)很大的打擊，使咨詢委員會(huì)成員的工作能力、知識(shí)水平都受到一定的懷疑。
二、世界各國(guó)與IAS/IFRSR的趨同：大勢(shì)所趨
歐盟要求其上市公司從2005年1月1日起按IFSR編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。歐洲委員會(huì)新任負(fù)責(zé)境內(nèi)市場(chǎng)和服務(wù)的委員查理·麥克里維，早在2004年12月就強(qiáng)調(diào)了IFRS對(duì)該統(tǒng)一市場(chǎng)的重要性，指出IFRS對(duì)于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同是重要的一步。在過(guò)渡期，歐盟為了消除先行一步的不利影響推行了一種叫做“等價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”的變通方法，即選定美、日、加會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為IFRS的等價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
2004年9月，SEC首席會(huì)計(jì)師唐納德·尼科爾森說(shuō)，如果IASB能夠繼續(xù)保持目前的獨(dú)立地位并制定和發(fā)布高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且能夠形成一套良好的程序，SEC將來(lái)有一定可能取消在美國(guó)資本市場(chǎng)籌資必須按美國(guó)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定。此舉大大推動(dòng)了IFRS在國(guó)際上的采用。2005年1月，他又提到，SEC可能適當(dāng)放松對(duì)使用IFRS的境外上市申請(qǐng)者的要求，從目前要求按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則調(diào)整前3年的會(huì)計(jì)報(bào)表，減為按照公認(rèn)美國(guó)會(huì)計(jì)原則調(diào)整前2年的會(huì)計(jì)報(bào)表。2004年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布的《FASB公告第151號(hào)——存貨成本》，其中的一些規(guī)定就采用了與IAS2中類(lèi)似的措辭。這表明，《公告第151號(hào)》的發(fā)布是FASB努力提高跨國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告可比性的舉措，也是FASB與IASB通力合作，以實(shí)現(xiàn)一套高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要步驟。
除歐盟、美國(guó)這兩大團(tuán)體外，世界上其他一些國(guó)家也在紛紛走國(guó)家趨同之路。俄羅斯的公司雖然目前實(shí)行俄、美和國(guó)際多準(zhǔn)則制度，但2004年就要求具有子公司的本國(guó)公司按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告，要求采用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的公司于2008年采用IFRS；英國(guó)2004年12月2日發(fā)布了5項(xiàng)IFRS趨同的英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS），并且對(duì)IAS39全盤(pán)接受，而非有保留地采用；新西蘭幾乎照搬IFRS；烏拉圭要求所有上市公司自2004年6月1日起的會(huì)計(jì)年度必須采用IFRS；愛(ài)爾蘭2004年3月15日通過(guò)立法，允許所有愛(ài)爾蘭公司在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中使用IFRS；意大利則分類(lèi)采用IFRS：一是上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表自2005年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表自2006年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，且允許提前采用；二是保險(xiǎn)公司，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表自2005年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的上市保險(xiǎn)公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表自2006年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，并且不允許提前采用；三是上述公司的子公司或聯(lián)營(yíng)公司，以及其他編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表自2005年起可選擇實(shí)施IFRS；加拿大公眾公司將在5年后廢止加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公眾公司轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同，即在預(yù)計(jì)5年的過(guò)渡期內(nèi)使加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同，過(guò)渡期結(jié)束之后廢止加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)也允許選擇美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
三、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：從特色化到國(guó)際趨同
2000年12月，財(cái)政部在介紹、宣傳《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，重點(diǎn)突出了中國(guó)特色問(wèn)題，時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)的馮淑萍指出：新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是立足于中國(guó)國(guó)情制定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即立足中國(guó)國(guó)情，制訂適合我國(guó)具體情況的會(huì)計(jì)制度，是新會(huì)計(jì)制度制定的指導(dǎo)思想。在西方發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家紛紛制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境下，我國(guó)卻制定出不同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)制度，是中國(guó)會(huì)計(jì)特色化的體現(xiàn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)立即對(duì)此做出反應(yīng)，以“國(guó)際化”為辯解理由，首席會(huì)計(jì)師張衛(wèi)國(guó)（2001年）指出：“面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)全球化，為適應(yīng)進(jìn)一步開(kāi)放的需要，降低參與全球經(jīng)濟(jì)的成本，要在兼顧政治經(jīng)濟(jì)文化特點(diǎn)的前提下，加快會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則國(guó)際化的速度。”周小川主席也曾指出：不要將已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的東西作為中國(guó)特色保留，而應(yīng)該更多地參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，更多地向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。證監(jiān)會(huì)認(rèn)為制定新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是不合時(shí)宜的，是違背中國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際化接軌的行為。面對(duì)國(guó)內(nèi)“特色化”與“國(guó)際化”之爭(zhēng)，財(cái)政部后來(lái)也不再?gòu)?qiáng)調(diào)“中國(guó)特色”，指出：我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際化，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定是采用制度和準(zhǔn)則，已基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。
會(huì)計(jì)國(guó)際化就是為了統(tǒng)一確定對(duì)公司企業(yè)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，世界各國(guó)采用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅影響跨國(guó)公司的發(fā)展、增加跨國(guó)融資的成本，也不利全球資本市場(chǎng)的發(fā)展。上個(gè)世紀(jì)德國(guó)奔馳公司準(zhǔn)備在美國(guó)上市，其財(cái)務(wù)報(bào)表按德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制盈利1.68億美元，但按美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算卻變成10億美元的虧損，奔馳公司最后因此放棄了在美國(guó)上市（張連起，2005）；中國(guó)的東貝B股2002年按中國(guó)準(zhǔn)則報(bào)告的凈收益為110萬(wàn)RMB，如果按IAS/IFRS調(diào)整，則凈收益有608萬(wàn)元RMB；ST中紡B股2001年末按中國(guó)準(zhǔn)則編制的凈資產(chǎn)為3355萬(wàn)RMB，按IAS/IFRS調(diào)整，凈資產(chǎn)為-1391萬(wàn)RMB.
其實(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)從80年代初已積極努力地與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，大致可歸納為以下幾個(gè)階段：
�。ㄒ唬┙榻B——1981年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版《會(huì)計(jì)研究》；
�。ǘ﹨⑴c——1982年，加入國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組；
�。ㄈ┙梃b——1985年，財(cái)政部發(fā)布《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；
�。ㄋ模┭芯俊�1988年，財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組；
�。ㄎ澹┎僮鳌�1992年，發(fā)布“兩則兩制”；
�。┙咏�1993年，發(fā)布《股份試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；
�。ㄆ撸┣笾�1993年，請(qǐng)德勤會(huì)計(jì)公司幫助制定準(zhǔn)則；
�。ò耍┤霑�(huì)——1997年，加入國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（觀察員）；
�。ň牛┙M織——1998年，成立財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（政府組織）；
�。ㄊ┙ㄖ啤�2000年開(kāi)始，頒布5項(xiàng)會(huì)計(jì)制度及專(zhuān)業(yè)核算辦法；
（十一）合作——2002年，與日、韓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)舉行三國(guó)會(huì)議（劉玉廷，2005）；
（十二）趨同——2006年，“1+38”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。
我國(guó)在上世紀(jì)九十年代發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種應(yīng)急措施，基本準(zhǔn)則的建立是為了與宏觀上基本建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。第一個(gè)具體準(zhǔn)則的頒布是為了應(yīng)付“瓊民源事件”引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，后來(lái)發(fā)布的十余項(xiàng)準(zhǔn)則是為了應(yīng)對(duì)國(guó)有企業(yè)上市。此次發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系“實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破�！保抢^偉，2006）“使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)中地位的非常重要的一步�！保ù骶S·泰迪，2006）
經(jīng)過(guò)25年的努力，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的過(guò)渡，建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組織機(jī)構(gòu)和類(lèi)似于西方國(guó)家會(huì)計(jì)概念框架的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，確立了符合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，市場(chǎng)發(fā)育程度日益加深，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還將不斷完善，所以，會(huì)計(jì)是市場(chǎng)發(fā)展的產(chǎn)物，市場(chǎng)是動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)，會(huì)計(jì)也必將是動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)。
