近年來，我國會計界一直致力于建立既有中國特色又與國際慣例協(xié)調(diào)的會計理論與方法體系。會計應(yīng)用理論作為會計理論體系的重要組成部分，卻沒有引起會計界應(yīng)有的重視。如何界定會計應(yīng)用理論？它與會計基礎(chǔ)理論的關(guān)系是什么？會計應(yīng)用理論包括哪些主要內(nèi)容？這些問題都需要研究和解決。
一、會計應(yīng)用理論的概念及其特征
什么是會計應(yīng)用理論？目前會計界僅有少數(shù)學者作過說明或論述。
一種觀點認為，會計應(yīng)用理論“是以基礎(chǔ)理論為指導，運用于財務(wù)會計實踐所形成的一系列方法性的理論，主要是制定和實施各項會計實務(wù)規(guī)范，作為會計實務(wù)規(guī)范，它貫穿于會計應(yīng)用理論的全過程，是引導和制約會計工作的標準、評價會計工作的依據(jù)�！保悋x，1997）筆者認為，會計應(yīng)用理論不局限于“方法性的理論”，還包括會計核算程序理論等。同時，會計應(yīng)用理論也不局限于財務(wù)會計，還包括管理會計。并且，會計應(yīng)用理論的主要內(nèi)容不是制定和實施各項會計實務(wù)規(guī)范，會計理論是會計規(guī)范制定的依據(jù)，但是會計理論本身并不包括制定會計規(guī)范。
另一種觀點認為，會計應(yīng)用理論是“依據(jù)會計目標理論和會計基礎(chǔ)理論而形成的，用于指導會計實務(wù)的一系列具體方法和技術(shù)的實用性理論”“會計應(yīng)用理論，是研究會計工作量的規(guī)定性的問題，解決會計工作的運行規(guī)則的制定與完善的問題，對會計實務(wù)有著直接的影響和指導作用。”（賀茂清，1998）這種觀點沒有將會計目標納入會計應(yīng)用理論，而會計目標作為對會計實踐活動質(zhì)和量的要求，應(yīng)該屬于會計應(yīng)用理論的范疇。同時，會計應(yīng)用理論也不僅僅是研究“會計工作量的規(guī)定性”，還包括一些“質(zhì)的規(guī)定性”。
還有一種觀點認為：“會計應(yīng)用理論是直接用來解釋、評價、指導會計實務(wù)和會計報告行為，并對其變化和由此而產(chǎn)生對經(jīng)濟環(huán)境的影響加以預(yù)見的一套理論體系。”（高允斌，1993）該定義的特點體現(xiàn)了會計環(huán)境對會計應(yīng)用理論的影響，但沒有說明會計應(yīng)用理論和會計基礎(chǔ)理論之間的關(guān)系。
通過對上述觀點的甄別和分析，筆者認為，會計應(yīng)用理論應(yīng)該具有以下基本特征：
1.會計應(yīng)用理論來源于會計基礎(chǔ)理論，是基礎(chǔ)理論的具體化。基礎(chǔ)理論是會計理論中最一般、最本質(zhì)的理論概括。應(yīng)用理論由基礎(chǔ)理論延伸而來，其內(nèi)容更為具體，更為廣博。例如，在基礎(chǔ)理論中，說明會計對象是資金運動。但這一表述過于籠統(tǒng)、抽象，因而在應(yīng)用理論中將其劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素，并進一步細分為若干會計科目。
2.會計應(yīng)用理論可以直接指導會計實踐�；A(chǔ)理論的目的和作用在于幫助人們正確認識會計，體現(xiàn)的是會計活動的一般規(guī)律，很難直接用于指導會計實踐活動。應(yīng)用理論運用基本理論研究的成果，通過價值理性認識探索開辟應(yīng)用的途徑，這樣就可以把基本理論知識轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)，直接用于指導會計實踐。
3.會計應(yīng)用理論受會計環(huán)境的影響較大。在不同的會計環(huán)境下，會計目標不同，以會計目標為邏輯起點的應(yīng)用理論也必然存在差異。例如，在會計目標中，應(yīng)以相關(guān)性優(yōu)先，還是以可靠性優(yōu)先，不同的國家和企業(yè)選擇不一樣，從而影響到會計確認、計量、記錄和報告等一系列的理論選擇。但是，只要這種選擇是與特定的會計環(huán)境相適應(yīng)的，就是正確的�；A(chǔ)理論受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響不大，內(nèi)容較為穩(wěn)定。雖然對同一基礎(chǔ)理論存在不同觀點，但“真理”（即正確認識）只有一個，這與應(yīng)用理論是不同的。
綜上所述，筆者認為：會計應(yīng)用理論是與特定會計環(huán)境相關(guān)的，由會計基礎(chǔ)理論延伸而來，直接指導會計實踐活動的系統(tǒng)的知識體系。
二、會計應(yīng)用理論的內(nèi)容體系
會計應(yīng)用理論包括哪些主要內(nèi)容？目前有以下幾種觀點：
1.認為會計應(yīng)用理論包括會計準則理論和會計行為理論兩個方面。“前者是對會計技術(shù)方法的規(guī)范，后者是對‘會計人’的規(guī)范�！薄皶嫓蕜t理論至少應(yīng)該包括：什么是會計準則、會計準則的功能如何、會計準則由誰及如何制訂、會計準則應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，等等�！睍嬓袨槔碚摗翱删唧w化為四個部分：會計行為是怎樣形成的、會計行為的主體是誰、會計行為的目標是什么，以及會計行為如何優(yōu)化�！保▍撬�，1998）這一觀點提出了對“會計人”的研究，很有啟發(fā)意義。但是，我們認為，用會計準則理論來概括所有會計技術(shù)規(guī)范理論，并不合適。對于會計實務(wù)中的某些具體操作理論，如會計管理理論、企業(yè)會計制度設(shè)計等，也應(yīng)屬于會計應(yīng)用理論。
2.認為會計應(yīng)用理論是一套以會計準則為中心的理論，其內(nèi)容包括會計準則發(fā)展理論、會計準則結(jié)構(gòu)內(nèi)容理論和會計準則實現(xiàn)理論。其中：（1）會計準則發(fā)展理論主要研究制定的動因、模式、目標、方法與價值取向原則；會計準則的歷史演進；世界各國會計準則的發(fā)展軌跡與環(huán)境的關(guān)系等內(nèi)容。（2）會計準則結(jié)構(gòu)是指“各條目之間的相互關(guān)系”，會計準則內(nèi)容是指會計準則具體“包括的條目”。（3）會計準則實現(xiàn)理論主要探究“會計的具體實現(xiàn)形式。它包括會計制度理論和注冊會計師理論等內(nèi)容�！睍嬛贫壤碚撌菚嫓蕜t的具體化和制度化，主要研究如何根據(jù)會計準則的要求，結(jié)合企業(yè)的具體實際，制定出適合企業(yè)經(jīng)營及業(yè)務(wù)特點的會計制度，以規(guī)范會計實務(wù)。另外，會計制度理論還包括會計程序和會計方法理論。其中，會計方法理論是會計核算方法、會計分析方法和會計檢查方法的理論依據(jù)或基本原理。（陳漢文，1996）這種觀點將會計應(yīng)用理論界定為以會計準則為中心的理論，雖然有利于強調(diào)會計準則在會計應(yīng)用理論中的重要性，但顯然很不全面。例如會計實踐中的一些具體管理方法，雖與會計準則無關(guān)，但仍屬于會計應(yīng)用理論。會計行為的一些方法和理論也應(yīng)屬于會計應(yīng)用理論。
3.認為會計應(yīng)用理論分為會計規(guī)范理論和會計實務(wù)理論兩部分。其中，會計規(guī)范理論包括會計法規(guī)理論、會計準則理論、會計制度理論、會計道德理論；會計實務(wù)理論包括會計工作組織理論、會計程序方法理論、具體會計應(yīng)用理論。（勞秦漢，2000）但是，“會計規(guī)范是一個有爭議的術(shù)語，……它幾乎可以包括一切對會計運行具有影響的要求�！保▌⒎�，1996）會計規(guī)范既可以包括對技術(shù)的規(guī)范，也可以包括對人的規(guī)范，甚至包括其他規(guī)范。顯然，會計規(guī)范理論這一概念過于寬泛，而科學性欠缺。并且，從該觀點所反映的內(nèi)容來看，也不全面，沒有包括會計教育、會計文化等“以人為本”的會計理論。
我們認為，會計實踐活動是主體和客體的統(tǒng)一，因而直接指導會計實踐活動的應(yīng)用理論也可以分為兩部分，一是研究技術(shù)（客體）的理論，一是研究人（主體）的理論。而在實際工作中，直接指導會計實務(wù)的技術(shù)可以是會計準則等，也可以是其他操作性的方法或理論（如會計制度設(shè)計理論、會計具體核算方法等），相應(yīng)地，研究技術(shù)的理論又可以分成研究技術(shù)規(guī)范的理論和研究實務(wù)操作的理論。因此，我們將會計應(yīng)用理論體系分為三個部分：會計技術(shù)規(guī)范理論、會計實務(wù)操作理論和會計行為主體理論。三者的內(nèi)容分別界定為：
�。�1）會計技術(shù)規(guī)范理論。主要研究會計技術(shù)規(guī)范制定的有關(guān)理論問題，直接指導會計技術(shù)規(guī)范的制定。目前，世界通行的會計規(guī)范形式是會計準則。因此，會計準則理論是會計技術(shù)規(guī)范理論中最重要的研究內(nèi)容，主要研究會計準則的制定目標、制定原則、制定基礎(chǔ)（導向）、制定模式等內(nèi)容。
（2）會計實務(wù)操作理論。主要說明如何從事會計工作，直接指導會計實務(wù)。會計實務(wù)操作理論是會計基礎(chǔ)理論和會計概念結(jié)構(gòu)的具體化，內(nèi)容相當廣泛。不僅包括會計核算實務(wù)理論，還包括會計監(jiān)督實務(wù)理論和會計管理實務(wù)理論；不僅包括憑證、賬簿、報表等會計核算程序，也包括具體的會計處理方法，如存貨計價的先進先出法、長期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法等等。
�。�3）會計行為主體理論。以會計行為主體（會計人員和會計組織）作為研究對象，主要研究如何優(yōu)化會計行為主體，從而提高會計實踐活動的效率和質(zhì)量。內(nèi)容包括：會計教育、會計職業(yè)道德、會計心理、會計公共關(guān)系、會計人才市場、會計工作組織、會計文化等問題。
會計技術(shù)規(guī)范理論、會計實務(wù)操作理論、會計行為主體理論共同構(gòu)成完整的會計應(yīng)用理論體系。
三、關(guān)于我國會計應(yīng)用理論研究的思考
會計理論脫離會計實踐，一直是我國會計研究中存在的一大問題。在會計應(yīng)用理論研究方面，尤為突出。主要表現(xiàn)在：（1）部分應(yīng)用理論研究滯后。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和中國加入WTO，許多新的經(jīng)濟領(lǐng)域和經(jīng)濟問題不斷出現(xiàn)，如衍生金融工具、股票期權(quán)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟和各種復雜的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)等，都需要相應(yīng)的會計理論為指導，而我國相應(yīng)的應(yīng)用理論研究卻未能及時跟上，既導致了會計準則制定的“滯后”，也導致了實務(wù)中的“混亂”。（2）部分應(yīng)用理論過于超前。在介紹先進國家的應(yīng)用理論（特別是在管理會計的應(yīng)用理論）時，許多同志往往無視中國國情，將西方會計理論與方法不加分析地“全盤移入”。有些甚至在國外就被認為脫離了實踐，更不說在我國的運用了。這必然造成許多研究成果只能是“理論探討”，而不具備任何“應(yīng)用價值”。
我們認為，為了加強和改進我國會計應(yīng)用理論研究，一是必須充分認識會計應(yīng)用理論對會計實務(wù)的指導作用；二是要盡早構(gòu)建會計應(yīng)用理論體系的基本框架，以指導會計應(yīng)用理論的研究；三是應(yīng)結(jié)合中國國情，“從實際出發(fā)”研究解決我國經(jīng)濟發(fā)展中產(chǎn)生的會計問題，從而避免理論研究與實踐工作的脫節(jié)。
作者單位：重慶工商大學會計學院
