一、概述
隨著施工企業(yè)項目法管理的進一步落實，為更好地實現(xiàn)企業(yè)低成本擴張戰(zhàn)略目標，勞務層與管理層的兩層分離必將在越來越多的項目上推行。
分包按其性質來說，包括工程分包和勞務分包。工程分包是指分包單位承包項目較大單項或多項工程，項目收取一定比例管理費，在保證總體施工計劃前提下不具體控制其施工計劃，只對其安全、質量、工期、資金進行監(jiān)督管理的分包。工程分包單位有較強抗風險能力，他們一般具有施工資質，并具備自主施工能力，分包單價也較高，說他們是協(xié)作單位也許更能體現(xiàn)這種分包的特點。
勞務分包是指分包單位承包較小單項或多項工程，項目負責安排他們的施工計劃，并對其施工過程進行全方位監(jiān)督管理。在勞務分包中，分包單位只提供勞務和少量機械及輔助材料，分包單價較低。勞務分包單位抗風險能力較弱，他們一般不具有施工資質，不具備自主施工能力，同樣，說他們是包工頭也許更合適。
鑒于分包有以上兩種管理模式，本文將分別對工程分包和勞務分包的財務管理工作進行分析研究。
二、工程分包的財務管理
工程分包一般也有兩種形式，一種是整體分包，即公司接到項目后把工程全部分包給分包單位；另一種是半整體分包，即公司自己派出經(jīng)理部完成部分施工，剩余部分施工由分包單位按整體分包形式完成。
�。ㄒ唬┱w分包的財務管理
整體分包時公司派駐人員只對工程款收入有控制能力，所以分包的成本無從知曉，這樣就對按建造合同確認收入產(chǎn)生影響。近期會計師事務所要求把整體分包納入公司報表體系，所以如何對整體分包進行財務核算問題擺在了我們面前。鑒于公司目前的情況，整體分包的財務核算應該在公司一級完成。項目派駐人員在收到業(yè)主中期計量證書后，應把原件及時遞交公司財會部，財會部根據(jù)分包合同及有關原始憑證進行賬務處理。
例一：公司與××公司聯(lián)合中標A項目，總承包合同金額為10000000元，公司收取2%的管理費，稅金由分包方承擔，計稅比例為3.3%，則預計總收入為10000000元，預計總成本為9470000元，2005年5月中期累計計量3000000元，則累計發(fā)生成本為2841000元，完工比為30%，確認收入為3000000元，分錄如下：
（1）確認發(fā)生成本及收入
借：工程施工——A項目 2841000元
貸：應付賬款——××公司 2841000元
借：主營業(yè)務成本——A項目 2841000元
工程施工——毛利（A項目） 1590000元
貸：主營業(yè)務收入——A項目 3000000元
借：應收賬款——A項目業(yè)主 3000000元
貸：工程結算——A項目 3000000元
借：本年利潤——A項目 2841000元
貸：主營業(yè)務成本——A項目 2841000元
借：主營業(yè)務收入——A項目 3000000元
貸：本年利潤——A項目 3000000元
�。�2）計提稅金
借：主營業(yè)務稅金及附加——A項目 99000元
貸：應交稅金——A項目 99000元
借：本年利潤——A項目 99000元
貸：主營業(yè)務稅金及附加 99000元
（3）收到業(yè)主工程款
借：銀行存款——A項目 3000000元
貸：應收賬款——A項目業(yè)主 3000000元
�。�4）支付分包款
借：應付賬款——××公司 2841000元
貸：銀行存款 2841000元
（5）支付××公司承擔的稅金
借：預付賬款——××公司 99000元
貸：銀行存款 99000元
�。�6）收到××公司完稅憑證
借：應交稅金——A項目 99000元
貸：預付賬款——××公司 99000元
（7）計算損益
毛利159000-稅金99000元=60000元（3000000的2%）
對于整體分包的財務核算，最大的難題是無從知曉其真實成本，所以公司在確認成本時一般應按合同清單及預算比例確認其工、料、機等成本項目。
3.資金控制
對于整體分包來說，公司一般依據(jù)資質優(yōu)勢與協(xié)作單位進行合作，這樣公司就是總承包人，收取的管理費就是無形資產(chǎn)收益。作為總承包人，公司應嚴格控制分包單位資金支付，因為再好的管理監(jiān)督手段也不如資金控制手段。所以，公司應是業(yè)主工程款第一收款人，在合理范圍內支付分包單位工程款。公司派駐財務人員應對分包方的資金情況正確分析，對于分包方的資金壓力區(qū)分為良性壓力和惡性壓力。良性壓力是指分包方資金短期周轉困難；惡性壓力是指分包方資金鏈崩潰，大量工程款挪作他用。惡性壓力繼續(xù)發(fā)展會將公司拖入項目泥潭，不但管理費收不回，嚴重時會丟失該地市場，并出現(xiàn)巨額虧損。所以，在分包合同簽定時有必要明確分包方大額資金支付必須經(jīng)過派駐代表同意，這樣做的目的也可以使派駐代表不致成為擺設，以加強監(jiān)控力度。
�。ǘ┌胝w分包的財務管理
相對于整體分包來說，因為公司對半整體分包項目派出項目經(jīng)理部，各種管理機構齊全，所以半整體分包的財務管理較為可操作性。對于半整體分包項目，它的財務管理介于整體分包和勞務分包之間，財務核算工作在項目一級進行，這里不作贅述。
三、勞務分包的財務管理
勞務分包模式目前大量存在于公司各個項目中，對它的管理好壞直接影響公司利益，應重點對待。
（一）勞務分包進場時的財務管理
分包單位的選擇權在公司層，項目只有建議權。公司應建立勞務分包單位檔案，并在選擇分包方時進行競標，擇優(yōu)選用分包方。項目財務部門在分包方進場時的工作就是核實該分包單位是否簽訂分包合同，合同條款是否完善，資金支付計劃是否合理，履約金是否及時到位，該分包單位是否經(jīng)過公司批準等。在完成了以上工作后應建立分包單位結算臺賬，分別登記其施工項目、結算期、結算金額、保修金、各種獎罰款、各種抵扣款、已付款、尚欠款等內容，以上登記內容相互之間應具有勾稽關系。
（二）勞務分包的中期財務管理
中期也就是分包單位的施工期，在現(xiàn)代財務管理越來越注重過程管理的今天，勞務分包的中期財務管理尤為重要。
1.中期計量結算
在勞務分包中期，項目每月應對分包單位進行中期結算。下面舉例說明如何結算。
例二：××鋼結構公司與A特大橋項目簽定了項目鋼結構加工承包合同。該公司為公司專業(yè)化公司，已在公司注冊。2005年5月該公司加工鋼套箱100t、主橋鋼護筒50t、引橋承臺模板10t，單價分別為1000元/t、600元/t、900元/t.結算程序如下：
�。�1）結算資料收集。物資部門首先根據(jù)確認移交給紅葉公司鋼筋數(shù)量及規(guī)格，然后生產(chǎn)部門及技術部門根據(jù)××公司實際加工的材料進行質量和數(shù)量驗收，最后各種結算資料匯總至合約部。
（2）結算資料整理。合約部對收集的結算資料進行結算前的整理工作，首先核實各種結算資料的合法性，即各責任人是否簽名、簽認程序是否經(jīng)過授權、是否有合同外勞務出現(xiàn)；其次是核實結算數(shù)量是否真實、是否有前期未結算而在本期結算內容、如有前期未結算內容應重點查實原因及影響。
�。�3）進行結算。結算時應按規(guī)定表格進行結算，合同規(guī)定的履約金、質量保證金應在結算時明確，其他各種扣款也應在結算時體現(xiàn)。合約部在完成上述工作后應按規(guī)定程序報相關部門及人員審批，具體為物資部、技術部、財務部、辦公室、生產(chǎn)部、質檢部、項目總工、生產(chǎn)副經(jīng)理、合約副經(jīng)理、財務總監(jiān)和項目經(jīng)理。以上工作應在結算期滿5天內完成。按例二條件，本期應結算××公司139000元，如果合同規(guī)定履約金和保修金分別為5%，則應扣除其履約、保修金13900元。對于××公司的其他扣款，比如水電費、臨時設施租金、獎罰款等也應予以明確，雖然在結算單中明確了各種扣款，但是在實際操作中合約和財務部門應協(xié)商哪些項目直接由財務掛賬扣款，在結算單中全部體現(xiàn)扣款是為了減少漏項機率。
2.財務核算
例三：××公司與A項目簽定地下連續(xù)墻施工合同，2005年5月中期計量800000元，應扣除質量保證金和履約保證金分別為5%，當期使用經(jīng)理部20t費用20000元、裝載機費用10000元，當期應扣臨時住房費用2000元，領用經(jīng)理部材料3000元。本期應支付工程款685000元。分錄如下：
借：工程施工——地下連續(xù)墻 800000元
貸：應付賬款——××公司 720000元
其他應付款——××公司質保金 40000元
——××公司履約金 40000元
借：應付賬款——××公司 30000元
貸：工程施工——地下連續(xù)墻（機械費用） 30000元
借：應付賬款——××公司 2000元
貸：臨時設施 2000元
借：應付賬款——××公司 3000元
貸：原材料 3000元
以上賬務處理較為簡單，問題的關鍵是在進工程成本細目時如何確認工、料、機等成本子目。實行新的成本手冊以后，成本對象直接依工程量清單為標準，似乎沒有明確工、料、機等成本子目的必要，實際上明確工、料、機等對成本管理也沒有必要，因為分包時我們很難把握分包單位的實際成本使用情況，之所以在賬務上進行分類，是為了填制成本明細表的需要。針對這種情況我們可以按定額預算比例進行人為劃分，比如，地下連續(xù)墻人工費、材料費、機械使用費、其他直接費所占比例分別為12%、50%、25%、13%，我們在第一個分錄時就可按此比例直接確認各個成本子目的金額。于是第一個分錄就可變?yōu)椋?/p>
借：工程施工——地下連續(xù)墻——人工費 96000元
——材料費 400000元
——機械使用費 200000元
——其他直接費 104000元
貸：應付賬款——××公司 720000元
其他應付款——××公司質保金 40000元
——××公司履約金 40000元
對于第二個分錄，在實際操作中可以有兩種形式。一是如例所示，直接沖減機械使用費，這中做法的前提是分包單位所使用的機械費用已在經(jīng)理部進了該成本細目；二是經(jīng)理部在期末機械費用核算時扣除分包單位所使用的費用，如5月份經(jīng)理部機械費用總額為500000元，扣除××公司使用的30000元后入賬，分錄如下：
借：工程施工——成本對象 470000元
應付賬款——××公司 30000元
貸：應付賬款——各機械供應商 500000元
在進行財務核算時，如果出現(xiàn)核算入賬時不能準確劃分成本對象現(xiàn)象，可以在工程施工下設置臨時成本科目作為過渡，待成本核算對象明確后調整。
2.財務控制
由于勞務分包單位一般不具備單獨施工能力，其抗風險能力也較差，所以對他們嚴格的財務控制能盡可能減少公司和項目損失。
（1）資金控制
在計量階段，首先確認是否受到合同保證金。合同保證金是分包隊伍進場時交納的保證正常開工的抵押金；然后是確認中期計量時是否扣除了質量保證金及履約金；最后確認各種應扣費用是否扣除，是否有遺漏。
在資金支付階段，財務部門定期向項目經(jīng)理、合約副經(jīng)理、項目財務總監(jiān)報送分包單位資金支付情況表，原則上應該每旬上報一次。資金支付情況表應列明已結算期數(shù)、累計結算金額、累計支付資金、累計扣除質量保證金和履約金、項目累計各種扣款、包括質保金和履約金應付金額、不包括質保金和履約金應付金額。項目部在做資金計劃時依此表為依據(jù)進行資金計劃。資金支付審批單應由合約和財務主管領導簽名，最后項目經(jīng)理審批后才能支付款項。杜絕超額支付資金情況發(fā)生，由于結算期與付款期有時間差，所以對分包單位已完工未結算款項可以根據(jù)實際情況酌量支付，但是前提是項目部能對預支付款項進行控制。
�。�2）工資控制
近年來出現(xiàn)的民工工資拖欠問題已成為一大社會公害，為此，國家有關部門已明確表示民工工資拖欠的由業(yè)主出資支付，業(yè)主出資最后的買單者必然是施工單位，所以對于國家的這條高壓線應正確對待。項目在分包單位進場后應由勞資部門收集各分包隊伍人員名單，留查身份證復印件，財務部門對有條件的分包隊伍可以代發(fā)工資，沒有條件的應讓其提供發(fā)放的工資表，并進行隨機抽查。如果分包隊伍不能按以上要求協(xié)助，財務部門應停止其工程款支付。
（3）計量控制
分包單位財務失控的主要一個原因就是計量滯后。計量滯后的直接后果就是無法確認分包單位的實際完工產(chǎn)值，財務部門也無法確定其支付款項的合理性，進而無法對其應支付款項進行控制，對分包單位的財務管理也將變成紙上談兵甚至嘴上談兵。
分包單位計量應明確結算期，原則上應和項目會計核算期間一致。對于有支付金額而無結算金額的會計期間應重點關注，因為在正常施工期時，這種情況極易造成超付現(xiàn)象發(fā)生。財務部門應堅決杜絕無計量支付款項的發(fā)生，對于分包單位臨時資金周轉的預付也應在分包單位已完工產(chǎn)值范圍內支付。
�。�4）臺賬管理
對于在分包單位進場時設立的臺賬，財務部門應及時登記。登記時可以采用定時和不定時的方法。定時是指在結算計量時隨即登記有關臺賬，不定時是指支付款項時隨時登記，保證臺賬內容的動態(tài)性是臺賬登記工作的重點。每個會計期末財務部門應與合約部門核對臺賬內容，發(fā)現(xiàn)問題應立即解決。
（5）分包的材料管理
在實際施工中，分包單位或多或少地都會使用項目部的材料，它同時牽扯到財務核算與財務控制問題。比如，一家墩身施工分包單位可能會用到項目部的墩身模板，那末怎樣對墩身模板進行攤銷，怎樣對回收模板進行控制呢？
首先在財務核算時對墩身模板應作為項目部調撥材料，直接掛入分包單位賬下，在分包單位科目下設置調撥材料明細科目。物資部門在攤銷該批模板時單獨列出，財務部門入賬攤銷時借方進成本科目，貸方?jīng)_減該批材料價值。這樣做的好處有以下兩點：一是賬務處理較為規(guī)范，能體現(xiàn)生產(chǎn)軌跡；二是可以加強對分包單位的資金控制，畢竟分包單位科目的借方余額能隨時提醒我們避免超付現(xiàn)象發(fā)生。
然后是如何對該材料的管理問題。從原則上來說，該批模板屬于項目部資產(chǎn)，分包單位只有使用權而無所有權，所以該資產(chǎn)的安全性、完整性是我們控制的重點。項目部在物資盤點時應加強對該部分材料的盤點，看是否出現(xiàn)分包商人為損壞、盜賣等現(xiàn)象發(fā)生。分包單位使用完畢交回時物資部門應重新驗收，屬于分包商的責任損失應從其結算款中扣除。
以上處理的難點就是分包商賬面余額可能出現(xiàn)借方數(shù)字，整體賬面較為難看。解決的辦法就是縮短結算期、在對其資金分析時扣除這方面的因素等，所以這樣做也可以從另一個方面督促我們及時與分包單位結算。
上面說的是施工周轉材料，其實結構性材料也可以按此辦理，只不過結構性材料省略了重新驗收程序。
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勞務分包單位在施工完畢后應予退場，財務部門此時的工作就是在核實分包中期是否出現(xiàn)超付現(xiàn)象。隨后財務部門應建立分包單位退場檔案，登記其進場時間、合同工作量、實際工作量、支付資金數(shù)額、領用材料金額、項目部其他應扣款項、應扣保留金、實際扣保留金、退場時間、計劃支付尾款時間、工程是否有缺陷、實際支付尾款時間等，為最終計量結算做好準備工作。
三、分包的發(fā)展趨勢
國家將逐步規(guī)范建筑市場中的分包現(xiàn)象，為此，施工單位應提前采取措施，把對企業(yè)的由此而產(chǎn)生的影響減少到最低限度。公司可以從以下途徑加以解決。
1.進一步發(fā)展內部專業(yè)化公司，實行優(yōu)勝劣汰機制，擇優(yōu)扶持一批專業(yè)化公司注冊。
2.加大聯(lián)合投標力度，從目前的政策看，聯(lián)合投標尚不在國家禁止之列。
3.盡量消化分包市場規(guī)范后的成本壓力。分包市場規(guī)范后，隨著準入門檻的提高，企業(yè)的成本壓力將大大提高，所以成本優(yōu)勢將會使企業(yè)在以后的競爭中立于不敗之地。
