新審計準(zhǔn)則體系———《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則》，2006年2月15日已對外發(fā)布并將于2007年1月1日起施行，屆時我國當(dāng)前在用的原相關(guān)準(zhǔn)則將全部廢止。新體系是以與國際審計準(zhǔn)則體系趨同的理念制定的。國際審計準(zhǔn)則體系指的是由國際會計師聯(lián)合會（簡稱IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（簡稱I-AASB）所制定的準(zhǔn)則體系。趨同是一個過程，最終結(jié)果是相同。那么新體系與國際審計準(zhǔn)則體系趨同狀況如何，存在哪些差異，這些差異哪些體現(xiàn)為創(chuàng)新，哪些可能存在著潛在問題，則是我們當(dāng)前最需關(guān)注的。
一、趨同狀況分析
IAASB體系，含44個生效準(zhǔn)則和2個待生效準(zhǔn)則，其中《1SA700.注冊會計師對財務(wù)報表出具的審計報告》將于2006年12月31日為《ISA700R.基于一般目標(biāo)的一整套財務(wù)報表的審計報告》與《ISA701.非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》所取代，屆時將為45個項(xiàng)目�；诖�，本文以2007年1月1日為趨同狀況分析時點(diǎn)，分析兩大體系的趨同狀況。
�。ㄒ唬┛傮w數(shù)量及分布情況
我國新體系共48個項(xiàng)目，針對于注冊會計師的有47個項(xiàng)目：1個鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、41個審計準(zhǔn)則、1個審閱準(zhǔn)則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則；針對于會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個。
IAASB體系45個項(xiàng)目，針對于注冊會計師的有44個項(xiàng)目：31個審計準(zhǔn)則、8個審計實(shí)務(wù)公告、1個審閱準(zhǔn)則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則；針對于會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個。
數(shù)量上看，我國新體系多3個準(zhǔn)則。具體是，多1個鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、10個審計準(zhǔn)則，但少8個審計實(shí)務(wù)公告。
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我國新體系與IAASB體系趨同狀況如下：（1）規(guī)范對象相同。均為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務(wù)兩方面。（2）業(yè)務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)相同。均把業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)業(yè)務(wù)；鑒證業(yè)務(wù)又進(jìn)一步細(xì)分為歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)和審閱業(yè)務(wù)，以及其他鑒證業(yè)務(wù)。（3）非審計業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則高度趨同。即，審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則共6個準(zhǔn)則高度趨同。（4）與IAASB體系中的31個審計準(zhǔn)則相對應(yīng)的我國準(zhǔn)則高度趨同但微有差異。31個準(zhǔn)則中：29個高度趨同；1個僅名稱略有差異，即與IAASB的《ISA700R.基本一般目標(biāo)的一整套財務(wù)報表的審計報告》相對應(yīng)的我國準(zhǔn)則名稱為《第1501號。審計報告》；1個涵蓋內(nèi)容有異，即與《ISA501.審計證據(jù)———特別項(xiàng)目的額外考慮》對應(yīng)的我國準(zhǔn)則《第1311號存貨監(jiān)盤》，我國準(zhǔn)則沒有涵蓋前者的“對訴訟和索賠的審計程序”、“長期投資的評價與披露”、“分部信息”等方面的額外考慮。（5）我國未對審計準(zhǔn)則與審計實(shí)務(wù)公告加以區(qū)分。IAASB審計實(shí)務(wù)公告8個，我國沒有審計實(shí)務(wù)公告而以8個同名審計準(zhǔn)則相對應(yīng)。（6）我國多3個準(zhǔn)則，分別為《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《第1152號。前后任注冊會計師的溝通》和《第1602號。驗(yàn)資》。
二、差異分析
趨同是過程，在趨同的過程中，肯定存在著不同。從前面趨同狀況分析來看，差異集中在以下三個方面：我國多3個準(zhǔn)則、未加區(qū)分審計準(zhǔn)則與審計實(shí)務(wù)公告、以及沒有充分涵蓋ISA501準(zhǔn)則的內(nèi)容。第一方面，即多3個準(zhǔn)則，體現(xiàn)為我國的創(chuàng)新，第二、三方面可能構(gòu)成潛在問題。
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1.準(zhǔn)則體系層次分明，《基本準(zhǔn)則》作統(tǒng)馭。我國制定準(zhǔn)則時間雖然不長，但形成了特色鮮明的準(zhǔn)則文化，以序言、基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等為組成部分、層次分明的準(zhǔn)則框架體系深入人心。新體系增加《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》，作鑒證業(yè)務(wù)類具體準(zhǔn)則的統(tǒng)馭，不僅便于把握新體系的體例，體現(xiàn)對我國準(zhǔn)則制定文化、法律框架等的考慮，而且可增加權(quán)威性。IAASB對相關(guān)內(nèi)容是在序言部分加以強(qiáng)調(diào)的。而從權(quán)威性角度來看，基本準(zhǔn)則高于序言。
2.市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不高，《驗(yàn)資》準(zhǔn)則不可少。新體系把原來針對“特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質(zhì)”發(fā)布的10個實(shí)務(wù)公告項(xiàng)目，按國際準(zhǔn)則作了重新梳理：（1）把《小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》、《特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》、《商業(yè)銀行會計報表審計》、《銀行間函證程序》等歸為審計準(zhǔn)則系列。（2）把《會計報表審閱》歸為審閱準(zhǔn)則系列。（3）把《盈利預(yù)測審核》歸為其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則系列。（4）把《對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》歸為相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則系列。梳理后，《合并會計報表審計的特殊考慮》、《管理建議書》、《驗(yàn)資》沒有相應(yīng)去處。新體系對之作了不同處理：（1）《合并會計報表審計的特殊考慮》，是I－AASB的在研項(xiàng)目，為了體現(xiàn)趨同，我國可以暫不包括。（2）《管理建議書》，新體系也如IAASB一樣不包括在內(nèi)；不包括在新體系內(nèi)是有其合理性的，因?yàn)楣芾斫ㄗh書，一不是審計時應(yīng)該關(guān)注的重要方面，二不是一種業(yè)務(wù)類別，出具與否是注冊會計師酌情考慮的結(jié)果。（3）《驗(yàn)資》，新體系創(chuàng)造性地作了保留�！厄�(yàn)資》是我國原體系的一大特色，不僅IAASB體系沒有包括，其他國家獨(dú)立審計準(zhǔn)則一般也不包括。驗(yàn)資是我國企業(yè)設(shè)立登記時的一道法定程序，是在我國市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場信譽(yù)不被重視情況下的特別舉措。是利用資本信用代替資產(chǎn)信用的臨時之舉，其目的是希望借助于資本信用確保經(jīng)濟(jì)交往繼續(xù)，并推動市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。對注冊會計師而言，驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、責(zé)任大、追溯時間長、牽涉面廣，如果沒有統(tǒng)一的、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助其提高驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險，后果難以想象。新體系保留《驗(yàn)資》并歸為審計準(zhǔn)則系列，這是與我國發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)相匹配。
3.審計行業(yè)發(fā)展水平低，《前后任注冊會計師的溝通》需要保留。前后任注冊會計師溝通問題，IFAC下屬的道德委員會所制定的《執(zhí)業(yè)會計師道德守則》作了相應(yīng)規(guī)定，IAASB體系中沒有涉及。在我國原體系中，不僅《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中有相關(guān)條款對此問題加以明確，還專有《前后任注冊會計師的溝通》具體準(zhǔn)則加以強(qiáng)調(diào)。新體系保留了《前后任注冊會計師的溝通》，希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則的實(shí)施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更會計師事務(wù)所情況，改善當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競爭過度狀況。
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1.我國新體系未對審計準(zhǔn)則與審計實(shí)務(wù)公告作區(qū)分，有可能出現(xiàn)不利情形。對于準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告，IAASB是有所區(qū)別的，這不僅體現(xiàn)在名稱和編號上，還在其他諸多方面。IAASB對審計準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告區(qū)別最起碼有以下幾點(diǎn)：（1）屬性不同。I－AASB在其《準(zhǔn)則前言》第14條強(qiáng)調(diào)，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指的是審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。審計實(shí)務(wù)公告不是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。（2）主從關(guān)系不同。實(shí)務(wù)公告與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相配套，是為了向注冊會計師提供解釋性指南和實(shí)務(wù)幫助，最終目的是為了更好地遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并推介好的實(shí)踐。根據(jù)IAASB《準(zhǔn)則前言》第20條，不只審計準(zhǔn)則有審計實(shí)務(wù)公告相配套，審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則也將分別對應(yīng)有審閱實(shí)務(wù)公告、其他鑒證業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)公告、相關(guān)服務(wù)實(shí)務(wù)公告相配套。（3）未被遵循的說明責(zé)任不同。IAASB的《準(zhǔn)則前言》第16條強(qiáng)調(diào)，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，特別是以粗體字突出的基本原則和關(guān)鍵程序，若有偏離必須用恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騺碜C明。而前言第21條則認(rèn)為，實(shí)務(wù)公告若未被考慮與應(yīng)用，只需要給以解釋。（4）偏離時審計工作底稿記載方式不同。前者需要記載所執(zhí)行的、能證明偏離合理性的相應(yīng)審計程序，后者僅需要記錄偏離實(shí)務(wù)公告的原因。
我國未對審計準(zhǔn)則與審計實(shí)務(wù)公告作區(qū)別，會出現(xiàn)兩種情形：一種降低審計準(zhǔn)則的遵循度為審計實(shí)務(wù)公告的遵循度；另一種抬高審計實(shí)務(wù)公告的遵循度至審計準(zhǔn)則的遵循度。兩種情形均是不利的，前者會因嚴(yán)格強(qiáng)制性要求被降低，而損害審計準(zhǔn)則的權(quán)威性，進(jìn)而威脅審計質(zhì)量；后者抬高非嚴(yán)格強(qiáng)制性要求，注冊會計師萬一因?qū)崉?wù)公告部分的規(guī)定未達(dá)到相應(yīng)要求而面臨法律訴訟時，法官若從準(zhǔn)則而嚴(yán)要求，則不利于注冊會計師保護(hù)自己的合法利益。
2.新體系未完全涵蓋《1SA501.審計證據(jù)———特別項(xiàng)目的額外考慮》，可能存在疏漏。我國新體系沒有涵蓋1SA501在“對訴訟和索賠的審計程序”、“長期投資的評價與披露”、“分部信息”等相關(guān)規(guī)定。對于訴訟和索賠問題，我國新體系其他準(zhǔn)則，如《第1142號財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》、《第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》等多個準(zhǔn)則均有涉及，不再次強(qiáng)調(diào)，注冊會計師應(yīng)不會疏忽。但“長期投資的評價與披露”、“分部信息”，新體系則是完全的疏漏，這可能留有隱患。長期投資和分部信息，兩者中任何一個若對財務(wù)報表構(gòu)成重要性時，如果存在審計程序缺失、審計過程中考慮不周、審計證據(jù)不充分、審計工作底稿記載不夠，則極有可能導(dǎo)致審計失敗，并使注冊會計師面臨訴訟時難以保全自己。
作者單位：南京審計學(xué)院國際審計學(xué)院
