新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則18號———所得稅》是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的一個標(biāo)志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計實務(wù)所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同，對我國所得稅會計的理論與實務(wù)將產(chǎn)生重大影響。
一、我國所得稅會計方法沿革
1994年以前，我國會計制度中有關(guān)所得稅的會計處理，與國際會計準(zhǔn)則存在著很大差異。主要體現(xiàn)在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，將所得稅看作是企業(yè)的一項利潤分配，并將其列示在利潤分配表中；對國有企業(yè)要求會計利潤與應(yīng)納稅所得額完全一致，基本上實行的是會計服從稅法的原則。形成這種局面的主要原因是受當(dāng)時計劃經(jīng)濟的影響，企業(yè)財務(wù)會計制度服從財政、財務(wù)管理的需要，作為企業(yè)財務(wù)制度和會計制度制定者的財政部，在出臺相關(guān)會計制度、政策時，力求與稅法的規(guī)定一致。在這樣背景下，基本不存在會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異問題。
隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國的會計制度和會計準(zhǔn)則不斷得到完善，會計制度和會計準(zhǔn)則與所得稅稅法之間在收入、費用、利潤確認和計量方面差異不斷增加。為了協(xié)調(diào)會計制度與所得稅法規(guī)之間的差異，財政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱暫行規(guī)定），標(biāo)志著我國所得稅會計開始逐漸采納國際慣例。暫行規(guī)定明確了所得稅是企業(yè)的一項費用，應(yīng)在計算企業(yè)凈利潤前予以扣除。因會計和稅法目的不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行所得稅會計處理，并且規(guī)定在納稅影響會計法的選擇上，企業(yè)可以選用遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法兩種，暫行規(guī)定中的債務(wù)法實際上是指損益表債務(wù)法。
實際上企業(yè)無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法，均不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即會計上不管采用何種方法，對國家的稅收都不會產(chǎn)生影響，不同方法的區(qū)別主要是計入利潤表的“所得稅”費用不同。在應(yīng)付稅款法下，對于稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異不進行跨期分攤，計入當(dāng)期利潤表中的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。這種方法簡單，但是由于不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在國際上早已被淘汰。遞延法和損益表債務(wù)法，也都曾經(jīng)是所得稅會計處理的國際慣例。遞延法是較早流行的方法，雖然確認所得稅費用與應(yīng)交所得稅之間的差額，但是遞延稅款項目既不代表收款的權(quán)力，也不代表付款的義務(wù)，不能披露有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際納稅影響。損益表債務(wù)法由于對收益的認識不同，在計算程序上首先計算當(dāng)期的所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，倒擠出當(dāng)期的遞延所得稅。鑒于以上原因，1996年國際會計準(zhǔn)則委員會取消了遞延法和損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅的會計處理。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法
資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)益理論，認為所得稅的屬性是費用而不是利潤分配。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用資產(chǎn)負債觀定義收益，收益的定性和定量都要服從資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債確認的要求。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時性差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債表的影響。
我國新制定的所得稅會計準(zhǔn)則使用了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。
如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。
在稅率變動時，企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債按新的稅率進行調(diào)整。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算的步驟如下：
1.確定資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)。首先正確確定計稅基礎(chǔ)，這一步很重要，因為它是確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債的必要條件。
2.分析暫時性差異的類型。資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅的依據(jù)是暫時性差異。暫時性差異與時間性差異不同，時間性差異側(cè)重利潤表，反映的是當(dāng)期差異；而暫時性差異側(cè)重資產(chǎn)負債表，反映的是累計差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。
3.確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求會計期末要逐一確定各資產(chǎn)、負債項目的暫時性差異，用暫時性差異乘以適應(yīng)的稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
4.計算確定所得稅費用。采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，其利潤表中確認的所得稅費用，由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分組成，計算所得稅費用的公式為：
所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
下面舉例說明一般暫時性差異的所得稅會計處理。
「例」A公司2000年12月31日購入一臺設(shè)備，價值為135萬元。該設(shè)備的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為135萬元，期末無殘值。假設(shè)A公司按會計準(zhǔn)則規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為5年；按稅法規(guī)定的折舊年限為6年。2001年至2006年，A公司年均實現(xiàn)會計利潤150萬元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年所得稅稅率降為25%.A公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算。
1. 2001年，有關(guān)會計處理如下：
�。�1）按會計規(guī)定計算的年折舊額=135/5=27（萬元）
該設(shè)備賬面價值=135-27=108（萬元）
�。�2）按稅法規(guī)定計算的年折舊額= 135/6=22.5（萬元）
該設(shè)備計稅基礎(chǔ)=135-22.5=112.5（萬元）
�。�3）該設(shè)備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差為可抵扣暫時性差異=112.5-108=4.5（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)= 4.5×33%=1.485（萬元）
�。�4）應(yīng)交所得稅=（150+4.5）×33%=50.985（萬元）
（5）所得稅費用=（150+4.5）×33%-1.485=49.5（萬元）
借：所得稅 49.5
遞延所得稅資產(chǎn) 1.485
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 50.985
2. 2002年—2004年，有關(guān)所得稅的會計處理同2001年。
3. 2005年，所得稅稅率發(fā)生變化，稅率降為25%，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)按新的稅率進行調(diào)整。有關(guān)會計處理如下：
�。�1）該設(shè)備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
=［（135-22.5×4）-（135-27×4）］× 25%-1.485×4=-1.44（萬元）
�。�2）應(yīng)交所得稅=（150+4.5）×25%=38.625（萬元）
�。�3）所得稅費用= 38.625+1.44=40.065（萬元）
借：所得稅 40.065
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.44
應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 38.625
4. 2006年，按稅法規(guī)定計提折舊的年限已滿，不再提取折舊，將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。會計處理如下：
借：所得稅 37.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) ［22.5×25%］5.625
應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 ［（150-22.5）×25%］31.875
三、執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)
新所得稅準(zhǔn)則雖然實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負債，提供更多決策有用的會計信息。但是由于新所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準(zhǔn)則。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)面臨的挑戰(zhàn)
從目前我國企業(yè)所得稅會計核算現(xiàn)狀看，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法。以會計核算基礎(chǔ)較好的上市公司為例，只有少數(shù)上市公司采用納稅影響會計法。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查統(tǒng)計，“截止到2003年12月底，對1287家發(fā)行A、B股的上市公司進行統(tǒng)計，只披露納稅影響會計法但沒具體披露是債務(wù)法還是遞延法的公司只有5家，采用遞延法的公司只有10家，采用債務(wù)法的公司只有22家，其余上市公司都采用應(yīng)付稅款法�！本褪钦f在我國上市公司中只有大約3%的公司采用納稅影響會計法，可見納稅影響會計法在我國基本上停留在法規(guī)層面，并沒有得到廣泛的應(yīng)用。
新所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來是以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費用，現(xiàn)在要確認由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行重新計量。新準(zhǔn)則的實施，必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。
新會計準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準(zhǔn)則體系，評估實行所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)財務(wù)報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。企業(yè)要對有關(guān)管理人員和會計人員進行培訓(xùn)，熟悉和掌握新所得稅準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，確定新所得稅會計與現(xiàn)行做法的差異。按照要求，設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)。
�。ǘ⿻嬋藛T面臨的挑戰(zhàn)
會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務(wù)有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1.所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。
2.目前我國正在進行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。
3.新所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。
作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院
