新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)———所得稅》是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)標(biāo)志性變化，也是所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。
一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)方法沿革
1994年以前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著很大差異。主要體現(xiàn)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，將所得稅看作是企業(yè)的一項(xiàng)利潤(rùn)分配，并將其列示在利潤(rùn)分配表中；對(duì)國(guó)有企業(yè)要求會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額完全一致，基本上實(shí)行的是會(huì)計(jì)服從稅法的原則。形成這種局面的主要原因是受當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度服從財(cái)政、財(cái)務(wù)管理的需要，作為企業(yè)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度制定者的財(cái)政部，在出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)制度、政策時(shí)，力求與稅法的規(guī)定一致。在這樣背景下，基本不存在會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異問(wèn)題。
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷得到完善，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法之間在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)確認(rèn)和計(jì)量方面差異不斷增加。為了協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與所得稅法規(guī)之間的差異，財(cái)政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定），標(biāo)志著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)開(kāi)始逐漸采納國(guó)際慣例。暫行規(guī)定明確了所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在計(jì)算企業(yè)凈利潤(rùn)前予以扣除。因會(huì)計(jì)和稅法目的不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，并且規(guī)定在納稅影響會(huì)計(jì)法的選擇上，企業(yè)可以選用遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種，暫行規(guī)定中的債務(wù)法實(shí)際上是指損益表債務(wù)法。
實(shí)際上企業(yè)無(wú)論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，均不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和繳納，即會(huì)計(jì)上不管采用何種方法，對(duì)國(guó)家的稅收都不會(huì)產(chǎn)生影響，不同方法的區(qū)別主要是計(jì)入利潤(rùn)表的“所得稅”費(fèi)用不同。在應(yīng)付稅款法下，對(duì)于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異不進(jìn)行跨期分?jǐn)�，�?jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。這種方法簡(jiǎn)單，但是由于不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在國(guó)際上早已被淘汰。遞延法和損益表債務(wù)法，也都曾經(jīng)是所得稅會(huì)計(jì)處理的國(guó)際慣例。遞延法是較早流行的方法，雖然確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差額，但是遞延稅款項(xiàng)目既不代表收款的權(quán)力，也不代表付款的義務(wù)，不能披露有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。損益表債務(wù)法由于對(duì)收益的認(rèn)識(shí)不同，在計(jì)算程序上首先計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，倒擠出當(dāng)期的遞延所得稅。鑒于以上原因，1996年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取消了遞延法和損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)益理論，認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而不是利潤(rùn)分配。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，收益的定性和定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的要求。該方法用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異，并從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。
我國(guó)新制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額就是暫時(shí)性差異。如果存在暫時(shí)性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來(lái)期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，兩者的差額作為未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。
如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，兩者的差額可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
在稅率變動(dòng)時(shí)，企業(yè)要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債按新的稅率進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算的步驟如下：
1.確定資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。首先正確確定計(jì)稅基礎(chǔ)，這一步很重要，因?yàn)樗谴_認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的必要條件。
2.分析暫時(shí)性差異的類型。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅的依據(jù)是暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異不同，時(shí)間性差異側(cè)重利潤(rùn)表，反映的是當(dāng)期差異；而暫時(shí)性差異側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，反映的是累計(jì)差異。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。
3.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求會(huì)計(jì)期末要逐一確定各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異，用暫時(shí)性差異乘以適應(yīng)的稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
4.計(jì)算確定所得稅費(fèi)用。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其利潤(rùn)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分組成，計(jì)算所得稅費(fèi)用的公式為：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
下面舉例說(shuō)明一般暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理。
「例」A公司2000年12月31日購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值為135萬(wàn)元。該設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為135萬(wàn)元，期末無(wú)殘值。假設(shè)A公司按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為5年；按稅法規(guī)定的折舊年限為6年。2001年至2006年，A公司年均實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)150萬(wàn)元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年所得稅稅率降為25%.A公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。
1. 2001年，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的年折舊額=135/5=27（萬(wàn)元）
該設(shè)備賬面價(jià)值=135-27=108（萬(wàn)元）
�。�2）按稅法規(guī)定計(jì)算的年折舊額= 135/6=22.5（萬(wàn)元）
該設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)=135-22.5=112.5（萬(wàn)元）
�。�3）該設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差為可抵扣暫時(shí)性差異=112.5-108=4.5（萬(wàn)元）
遞延所得稅資產(chǎn)= 4.5×33%=1.485（萬(wàn)元）
�。�4）應(yīng)交所得稅=（150+4.5）×33%=50.985（萬(wàn)元）
�。�5）所得稅費(fèi)用=（150+4.5）×33%-1.485=49.5（萬(wàn)元）
借：所得稅 49.5
遞延所得稅資產(chǎn) 1.485
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 50.985
2. 2002年—2004年，有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理同2001年。
3. 2005年，所得稅稅率發(fā)生變化，稅率降為25%，對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按新的稅率進(jìn)行調(diào)整。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）該設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
=［（135-22.5×4）-（135-27×4）］× 25%-1.485×4=-1.44（萬(wàn)元）
�。�2）應(yīng)交所得稅=（150+4.5）×25%=38.625（萬(wàn)元）
�。�3）所得稅費(fèi)用= 38.625+1.44=40.065（萬(wàn)元）
借：所得稅 40.065
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.44
應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 38.625
4. 2006年，按稅法規(guī)定計(jì)提折舊的年限已滿，不再提取折舊，將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理如下：
借：所得稅 37.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) ［22.5×25%］5.625
應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 ［（150-22.5）×25%］31.875
三、執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)
新所得稅準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息。但是由于新所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實(shí)施難度最大、最難把握的一項(xiàng)準(zhǔn)則。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)面臨的挑戰(zhàn)
從目前我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀看，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法。以會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)較好的上市公司為例，只有少數(shù)上市公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查統(tǒng)計(jì)，“截止到2003年12月底，對(duì)1287家發(fā)行A、B股的上市公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，只披露納稅影響會(huì)計(jì)法但沒(méi)具體披露是債務(wù)法還是遞延法的公司只有5家，采用遞延法的公司只有10家，采用債務(wù)法的公司只有22家，其余上市公司都采用應(yīng)付稅款法�！本褪钦f(shuō)在我國(guó)上市公司中只有大約3%的公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法，可見(jiàn)納稅影響會(huì)計(jì)法在我國(guó)基本上停留在法規(guī)層面，并沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用。
新所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)對(duì)上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來(lái)是以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，還要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。新準(zhǔn)則的實(shí)施，必然影響利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，評(píng)估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)要對(duì)有關(guān)管理人員和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，熟悉和掌握新所得稅準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，確定新所得稅會(huì)計(jì)與現(xiàn)行做法的差異。按照要求，設(shè)置和調(diào)整會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)
會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異，會(huì)計(jì)人員面臨專業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1.所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法等簡(jiǎn)單方法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。
2.目前我國(guó)正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會(huì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動(dòng)也要對(duì)所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會(huì)增加所得稅會(huì)計(jì)核算的難度，提高會(huì)計(jì)處理的成本。
3.新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。
作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
