一、研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是專業(yè)教育者的社會(huì)責(zé)任
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體利益多樣化，日益凸顯的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)引起了國(guó)家主管部門和許多有識(shí)之士的高度關(guān)注。對(duì)于以培養(yǎng)審計(jì)人才的專業(yè)教育者（主要指高等院校，下同）來(lái)說(shuō)，及時(shí)地組織教研人員探究抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論、尋覓應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的舉措，是不可推卸的社會(huì)責(zé)任。筆者之所以認(rèn)為研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是專業(yè)教育者的社會(huì)責(zé)任，是因?yàn)樵谖覈?guó)確立學(xué)習(xí)型社會(huì)的今天，專業(yè)教育者作為審計(jì)利劍的打造者，不僅為國(guó)家和社會(huì)的審計(jì)事業(yè)培育著大批的后備人才，而且還為現(xiàn)職的審計(jì)人員提供繼續(xù)教育服務(wù)。以高等院校為代表的專業(yè)教育者作為指導(dǎo)社會(huì)發(fā)展的核心推力，必須認(rèn)真研究并努力解決審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的各種實(shí)際問(wèn)題。
專業(yè)教育者只有認(rèn)真履行研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)責(zé)任，才有可能通過(guò)科學(xué)地調(diào)整審計(jì)教學(xué)中的相關(guān)內(nèi)容，強(qiáng)化受教育者的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。因?yàn)椋瑢I(yè)教育者認(rèn)真履行研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)責(zé)任，可以使得在校學(xué)生接受抵御和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的訓(xùn)練，他們畢業(yè)后從事審計(jì)事業(yè)時(shí)就可以盡早地進(jìn)入較佳的工作狀態(tài)，增強(qiáng)在審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，更好地履行審計(jì)職能。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的再認(rèn)識(shí)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)人員的一種工作風(fēng)險(xiǎn)或執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，廣泛地存在于各種審計(jì)的實(shí)踐中。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)主體會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的原因很多，既可能出自于經(jīng)濟(jì)主體的工作過(guò)失，也可能出自于經(jīng)濟(jì)主體的故意。無(wú)論是何原因?qū)е碌臅?huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，都可能誤導(dǎo)用表人的觀念、決策或侵害權(quán)利人的合法權(quán)益。從目前國(guó)內(nèi)發(fā)生的一些較大經(jīng)濟(jì)案件來(lái)看，涉及會(huì)計(jì)報(bào)表所存在的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，往往是不法經(jīng)濟(jì)主體故意所為，無(wú)疑大大地增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
筆者相信，無(wú)論是少繳、擠占、挪用國(guó)家資金的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，還是那些亂收費(fèi)學(xué)校的會(huì)計(jì)報(bào)表，必定存在著不同程度的重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而其中相當(dāng)部分是那些被審計(jì)單位和那些亂收費(fèi)學(xué)校故意打造的�？梢哉J(rèn)定，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入了高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生期，人們?nèi)绻粚?duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入探究，是難以有效提升審計(jì)質(zhì)量的。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1983年提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型公式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
該公式表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素構(gòu)成。其中：固有風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)核算工作本身發(fā)生重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)；控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)或防止重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)：檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序未能檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)人來(lái)說(shuō)，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的三要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是來(lái)自被審計(jì)人，即社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體方面的風(fēng)險(xiǎn)。這兩種風(fēng)險(xiǎn)作為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人僅可認(rèn)識(shí)、不可控制的風(fēng)險(xiǎn)。而檢查風(fēng)險(xiǎn)作為自身風(fēng)險(xiǎn)則是審計(jì)人既可認(rèn)識(shí)、又可控制的風(fēng)險(xiǎn)。
在審計(jì)實(shí)踐中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)雖然是審計(jì)人員不可控制的風(fēng)險(xiǎn)，但這兩種風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)一樣，都是審計(jì)人員可以認(rèn)識(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下，凡是人們可以認(rèn)識(shí)的風(fēng)險(xiǎn)都是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)人的主觀能力，可以減輕或弱化的風(fēng)險(xiǎn)；凡是人們可以控制的風(fēng)險(xiǎn)都是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)人的主觀能力，可以避免或消除的風(fēng)險(xiǎn)。既然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素中的所有風(fēng)險(xiǎn)都是審計(jì)人員可以認(rèn)識(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，而其中的檢查風(fēng)險(xiǎn)還是審計(jì)人員可以控制的風(fēng)險(xiǎn)。那么，審計(jì)人員通過(guò)主觀努力，強(qiáng)化全面認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和部分控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，即可有效地減輕、弱化或在一定程度上避免、消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)面影響。
三、良好的審計(jì)職業(yè)判斷能力有利于審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)抵御
固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員僅可認(rèn)識(shí)、不可控制的風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)則是即可認(rèn)識(shí)、又可控制的風(fēng)險(xiǎn)。盡管固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)具體風(fēng)險(xiǎn)性各不相同，但在“可認(rèn)識(shí)”方面具有同類性質(zhì)，專業(yè)教育者就必須優(yōu)先考慮采用何等方式幫助包括審計(jì)人員在內(nèi)的受教育者增強(qiáng)認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際能力。
筆者認(rèn)為，專業(yè)教育者培養(yǎng)受教育者良好職業(yè)判斷能力的方式，可幫助包括審計(jì)人員在內(nèi)的受教育者強(qiáng)化全面認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，達(dá)到有效地減輕、弱化或在一定程度上避免、消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)面影響的教育目的。具有良好的職業(yè)判斷能力既可促使審計(jì)人員在對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行審計(jì)時(shí)迅速引起職業(yè)警覺(jué)，做出準(zhǔn)確職業(yè)判斷并直接切入審計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)、疑點(diǎn)，也有利于審計(jì)人員選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)所面臨的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，自覺(jué)地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。從而客觀、公正地做出審計(jì)結(jié)論，出具恰如其分的審計(jì)報(bào)告。
培養(yǎng)受教育者良好職業(yè)判斷能力的前提是理清審計(jì)職業(yè)判斷的涵義。審計(jì)職業(yè)判斷是指審計(jì)人員在審計(jì)全過(guò)程中為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，以慎對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的心態(tài)，根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)審計(jì)對(duì)象所做出的合理判定和評(píng)價(jià)。審計(jì)職業(yè)判斷在許多專家學(xué)者的著作中被稱之為審計(jì)專業(yè)判斷，他們大多認(rèn)為審計(jì)專業(yè)判斷是指審計(jì)專業(yè)人員在從事各種可能的工作方案中，動(dòng)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，作出取舍的決策。
本文采用審計(jì)職業(yè)判斷的提法在內(nèi)涵上側(cè)重于以下幾個(gè)方面：其一，突出這一判斷的過(guò)程性，即指出這一判斷不僅存在于審計(jì)符合性測(cè)試的過(guò)程中，而且存在于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中，絕非什么階段性的判斷，而是全過(guò)程的判斷，以此強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的警示。其二，強(qiáng)調(diào)這一判斷的職業(yè)性，即著力指出審計(jì)人員的工作或執(zhí)業(yè)是一種職業(yè)行為，只要審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)，就隨時(shí)需要做出這種判斷和始終面臨著這種判斷。其三，確認(rèn)這一判斷的保證性，即著力指出這一判斷是能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的保證，因?yàn)樵趯徲?jì)實(shí)踐中，該判斷與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)密切相關(guān)、休戚與共，該判斷的正確與否直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)能否順利實(shí)現(xiàn)。其四，揭示這一判斷的謹(jǐn)慎性，即著力指出審計(jì)人員在做出判斷時(shí)，只有以謹(jǐn)慎的心態(tài)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才有可能減輕、弱化、避免或消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)于專業(yè)教育者來(lái)說(shuō)，必須注意提醒受教育者，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生期，審計(jì)失敗已經(jīng)不再是個(gè)別現(xiàn)象。同時(shí)，還須告誡受教育者，盡管造成審計(jì)失敗的原因是多方面的，然而，審計(jì)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、審計(jì)職業(yè)判斷能力欠佳，是其中的主要原因。特別是，隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度不斷提高，國(guó)家逐步放寬對(duì)社會(huì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的限制，致使審計(jì)對(duì)象的不確定性因素不斷增多；社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷趨向復(fù)雜化、高級(jí)化、自由化，投資、債務(wù)重組、債轉(zhuǎn)股、關(guān)聯(lián)方交易與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的與日俱增，使原本已經(jīng)很復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為復(fù)雜。會(huì)計(jì)人員正確確認(rèn)和準(zhǔn)確計(jì)量會(huì)計(jì)事項(xiàng)的難度有所加大。一方面為不法經(jīng)濟(jì)主體主觀實(shí)施會(huì)計(jì)造假行為提供了廣闊空間，造假的方式更為隱蔽，方法更為便捷，手段更為高明，活動(dòng)更為頻繁，后果更為惡劣。另一方面則要求專業(yè)教育者在教學(xué)中以理論聯(lián)系實(shí)際的教法，強(qiáng)化受教育者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和增進(jìn)審計(jì)職業(yè)判斷能力，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中無(wú)處不在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
培養(yǎng)受教育者良好的職業(yè)判斷能力，不僅要幫助受教育者全面掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論和動(dòng)態(tài)，深刻理解審計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵，而且還須增強(qiáng)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際能力；幫助受教育者通過(guò)學(xué)習(xí)或培訓(xùn)，掌握經(jīng)濟(jì)主體會(huì)計(jì)造假的方式、方法、手段，以及活動(dòng)的規(guī)律。使受教育者在審計(jì)實(shí)踐中清醒地應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，從容地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。案例教學(xué)作為一種國(guó)際上通行的教學(xué)方式，所具有的最大優(yōu)勢(shì)就在于通過(guò)直觀教育強(qiáng)化受教育者對(duì)客觀事務(wù)的認(rèn)知能力；而模擬實(shí)驗(yàn)的宗旨則在于通過(guò)仿真訓(xùn)練培養(yǎng)受教育者的具體操作能力。就培養(yǎng)受教育者良好的職業(yè)判斷能力而言，二者有機(jī)地結(jié)合成一種教學(xué)模式則可起到事半功倍的作用。推行這種教學(xué)模式，有助于受教育者通過(guò)對(duì)前人審計(jì)成敗的深入探討、求索和仿真條件下的反復(fù)研判、演練，增強(qiáng)自身理性地應(yīng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，從容地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)戰(zhàn)能力。專業(yè)教育者通過(guò)推行案例教學(xué)與模擬實(shí)驗(yàn)相結(jié)合的教學(xué)模式，可使受教育者加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論的理解，系統(tǒng)、全面地掌握國(guó)家頒布的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)會(huì)計(jì)核算基本程序與具體方法。從而，受教育者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，做出正確職業(yè)判斷并實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
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