對控股子公司承包收入會(huì)計(jì)核算的探討

    公司讓渡控股子公司的經(jīng)營權(quán)，從而獲得承包經(jīng)營收入，這種情況近幾年特別是上市公司越來越多。該承包經(jīng)營收入如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，目前主要存在兩種看法：一是認(rèn)為應(yīng)作為投資收益處理，理由是該承包經(jīng)營收入來源于公司的投資所得；二是認(rèn)為應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，理由是該承包經(jīng)營收入與投資無關(guān)，不是控股子公司的實(shí)際經(jīng)營成果，其收入行為受《合同法》約束，承包收入多少直接在承包合同中規(guī)定。

    我認(rèn)為上述兩種意見都有其合理的一面，但都沒有從穩(wěn)健原則出發(fā)，來考慮承包經(jīng)營收入與投資之間的關(guān)系。因?yàn)榭毓勺庸�司即使承包出去，仍然要按投資準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行權(quán)益法會(huì)計(jì)核算，達(dá)到并表?xiàng)l件的還要進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并。若僅憑一份承包經(jīng)營合同就來確認(rèn)承包收入容易做假，且具有很大隨意性；另外，母公司將控股子公司承包出去，只是暫時(shí)讓渡子公司的經(jīng)營權(quán)，它仍然擁有子公司的所有權(quán)。因此，只有進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并，才能較準(zhǔn)確地反映公司的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，合理地編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以及以此為基礎(chǔ)計(jì)算流動(dòng)比率、應(yīng)收賬款周期率、合并的資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。

    長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都屬于資產(chǎn)類別，而出租固定資產(chǎn)取得的租賃收入列入其他業(yè)務(wù)收入，其成本即相應(yīng)租賃期間的折舊費(fèi)列入其他業(yè)務(wù)支出，其差額構(gòu)成其他業(yè)務(wù)利潤；租賃無形資產(chǎn)（如商標(biāo)、專利權(quán)等）其租賃收入也是列入其他業(yè)務(wù)收入，其成本即無形資產(chǎn)攤銷額列入其他業(yè)務(wù)支出，其差額也構(gòu)成其他業(yè)務(wù)利潤。以此類推，我認(rèn)為出租股權(quán)（即讓渡控股子公司的經(jīng)營權(quán)）取得的收入也應(yīng)當(dāng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，并照章繳納營業(yè)稅（作為投資收益不需繳納營業(yè)稅）。那么，出租股權(quán)而取得收入有沒有成本問題？這個(gè)問題不能簡單地回答有或沒有，應(yīng)該從會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則出發(fā)，按投資準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行權(quán)益法核算，重新確認(rèn)承包經(jīng)營收入的凈收益。

    舉例說明，甲公司將擁有100%股權(quán)的子公司出租給乙公司經(jīng)營一年，乙公司按承包經(jīng)營合同約定應(yīng)付給甲公司承租費(fèi)500萬元。假設(shè)該子公司出租前的凈資產(chǎn)為5000萬元，承租一年后凈資產(chǎn)為5400萬元，其中當(dāng)年凈盈利400萬元。乙公司履行承包合同付給甲公司承租費(fèi)500萬元，甲公司在年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將取得承包收入500萬元與400萬元相互抵銷，該400萬元反映在損益表中（即子公司的損益表與母公司損益表直接合并），另外100萬元仍留在其他業(yè)務(wù)收入科目并繳納相應(yīng)的營業(yè)稅。若甲公司只擁有該子公司40%的股權(quán)，則應(yīng)分配的承包收入為200萬元（500萬元×40%＝200萬元），按權(quán)益法計(jì)算本年投資收益為160萬元（400萬元×40%＝160萬元），承包收入與投資收益差額40萬元應(yīng)列入其他業(yè)務(wù)收入，并繳納營業(yè)稅。

    假設(shè)該子公司承租一年后虧損100萬元，凈資產(chǎn)為4900萬元。若甲公司擁有100%股權(quán)，并表時(shí)該虧損100萬元抵減了母公司利潤額，合并利潤總額只增加400萬元，在母公司損益表上，其他業(yè)務(wù)利潤表現(xiàn)為500萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅，投資收益表現(xiàn)為-100萬元。若甲公司擁有40%的股權(quán)，按權(quán)益法核算，當(dāng)年投資收益表現(xiàn)為-40萬元，其他業(yè)務(wù)收入即取得承包收入為200萬元，出租股權(quán)收益凈增加為160萬元（不考慮稅費(fèi)）。

    上例中，甲公司確認(rèn)當(dāng)年承包租賃收入應(yīng)遵循會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則，按成本法（收付實(shí)現(xiàn)制）進(jìn)行核算。比如乙公司只付給甲公司承包費(fèi)300萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)的承包經(jīng)營收入應(yīng)為300萬元，而不宜按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為500萬元。這樣做可以避免今后年度對未收到的承包經(jīng)營收入做壞賬處理。若以后年度又收到以前年度承包經(jīng)營收入，則作為收到當(dāng)年的收益處理。

    對子公司被承租當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營為虧損的，而母公司又取得了較多的承包經(jīng)營收入，或母公司取得承包經(jīng)營收入超過子公司被承租當(dāng)年實(shí)際利潤額的一定比例（如50%），那么注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則，對被承租的控股子公司進(jìn)行審計(jì)，進(jìn)一步分析該承包經(jīng)營收入的合理性和真實(shí)性，并注意是否存在不公允的關(guān)聯(lián)交易。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露被承租子公司的當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營成果和取得承包租賃收入的對比情況，必要時(shí)可以考慮在審計(jì)報(bào)告中予以揭示。