關(guān)于小企業(yè)會計制度的探討

    按照我國企業(yè)會計制度改革的基本思路，國家統(tǒng)一的會計制度將打破行業(yè)、所有制的界限，并根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)和規(guī)模，將全部企業(yè)會計制度分為《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。目前，前兩個制度已經(jīng)實施，后一個制度也正在制定之中。對此，我們就小企業(yè)會計制度應(yīng)當明確的內(nèi)容及關(guān)注的問題進行了研究，提出了一些看法和建議。

    關(guān)于小企業(yè)會計制度的實施

    1. 制度的實施范圍

    根據(jù)財政部“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知”（財會［2000］25號），所有股份有限公司（包括上市公司）均須執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。但按照《暫行規(guī)定》的標準，股份有限公司中也可能有一部分（如投資型或高科技企業(yè)）屬小規(guī)模企業(yè)。根據(jù)財政部“關(guān)于印發(fā)《金融企業(yè)會計制度》的通知”，各類金融企業(yè)都應(yīng)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》；根據(jù)財政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關(guān)問題的規(guī)定》（財會［2001］62號）以及2002年5月20日發(fā)布的《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關(guān)問題解答》，自2002年1月1日起，外商投資企業(yè)須執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，其中外商投資金融企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，但并未指明其中的小企業(yè)可另行執(zhí)行。這樣，《小企業(yè)會計制度》的實施實際上就限定在除股份有限公司、金融企業(yè)、外商投資企業(yè)以外的小企業(yè)范圍內(nèi)了。問題的關(guān)鍵在于：這些小企業(yè)是否必須執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》是強制性執(zhí)行還是備選性執(zhí)行？

    在我國，國家統(tǒng)一會計制度屬于行政法規(guī)性的規(guī)范性文件，而行政法規(guī)具有強制性的特點。據(jù)此而論，則凡符合小企業(yè)標準的就必須嚴格執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。但我們認為，對小企業(yè)實行備選性執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的政策是合適的，即小企業(yè)既可以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，也可以執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。因為會計制度的強制性特點可以從整體上考量，只要企業(yè)嚴格按照規(guī)定執(zhí)行了某一會計制度即可；目前許多小企業(yè)實際上已經(jīng)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，若實行備選性執(zhí)行政策，這些小企業(yè)就無需轉(zhuǎn)換會計制度；從鼓勵企業(yè)加強內(nèi)部管理、建立和完善內(nèi)部會計控制制度出發(fā)，也應(yīng)該允許并鼓勵有條件的小企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。如此，則符合小企業(yè)標準只是執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的必要條件而已，即凡執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè)規(guī)模必須符合小企業(yè)的標準，但并非符合小企業(yè)標準的企業(yè)就必須執(zhí)行，如有條件也可執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

    當然，外商投資企業(yè)中的小企業(yè)與內(nèi)資小企業(yè)在執(zhí)行會計制度上是否應(yīng)該享有同等“國民待遇”，即同樣實行備選性執(zhí)行政策，也應(yīng)予以考慮。另外，按財政部“除小企業(yè)和金融企業(yè)以外，自2003年1月1日起，新設(shè)立的企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，進行會計核算并編制財務(wù)報告”的規(guī)定，建議對新設(shè)立的小企業(yè)（金融企業(yè)除外），如同正常界定的小企業(yè)一樣實行備選性執(zhí)行政策。

    2. 企業(yè)規(guī)模變化產(chǎn)生的變更調(diào)整

    由于企業(yè)的發(fā)展以及中小企業(yè)經(jīng)營上的靈活性，據(jù)以判斷企業(yè)規(guī)模大小的職工人數(shù)、銷售額及資產(chǎn)總額等指標值在不同時期會發(fā)生變化，其中職工人數(shù)、資產(chǎn)總額在同一會計年度的不同時點都有可能變化，因此，嚴格對照劃分標準，許多中小企業(yè)在不同年度甚至在同一會計年度的不同時點都會發(fā)生企業(yè)規(guī)模歸屬的變化，年初屬中型企業(yè)的，年末可能變成了小企業(yè)；年初屬小企業(yè)的，年末也可能發(fā)展成中型企業(yè)。但如前所述，企業(yè)通常只能在年初先根據(jù)上一會計年度的指標數(shù)值對照標準值來判斷企業(yè)規(guī)模大小并據(jù)以確定能否執(zhí)行小企業(yè)會計制度，由此產(chǎn)生的問題是：當年末企業(yè)規(guī)模與年初相比發(fā)生變化時，原先執(zhí)行的會計制度是否需要變更調(diào)整？具體而言：（1）當年初為中型企業(yè)，年度內(nèi)執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，年末變成了小企業(yè)，則該企業(yè)年末時是否可以按《小企業(yè)會計制度》進行調(diào)整？若可以調(diào)整，則涉及會計政策變更部分是否需要追溯調(diào)整？（2）當年初為小企業(yè)，若年度內(nèi)執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，則年末不論企業(yè)規(guī)模是否變化都無需調(diào)整；若年度內(nèi)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計制度》，年末變成了中型企業(yè)，則年末是否必須按《企業(yè)會計制度》進行調(diào)整？

    根據(jù)“一貫性”和“可比性”原則，企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定就應(yīng)保持穩(wěn)定，不應(yīng)隨意變更，這樣，企業(yè)前后各會計期間的會計信息才具有可比性。因此，只有在特定的情況下，如依據(jù)相關(guān)法規(guī)的要求或由于經(jīng)濟環(huán)境變化，使原先采用的會計政策所提供的會計信息的可靠性和相關(guān)性受到影響時，才使企業(yè)有理由進行會計政策的變更。據(jù)此，我們認為，若原先已經(jīng)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，不管企業(yè)原先的規(guī)模大小，也不論此后企業(yè)規(guī)模如何變化，都應(yīng)嚴格限制會計制度的變更；若原先是小企業(yè)并且執(zhí)行的是《小企業(yè)會計制度》，到了年末企業(yè)規(guī)模已經(jīng)符合中型企業(yè)標準，在當年末也不宜按《企業(yè)會計制度》進行變更調(diào)整，但下一會計年度必須按《企業(yè)會計制度》執(zhí)行，同時考慮到制度轉(zhuǎn)換的規(guī)定性，建議可以規(guī)定下一年度企業(yè)無需采用追溯調(diào)整法計算會計政策變更的累計影響數(shù)并進行調(diào)整。

    3. 合并會計報表時不同會計制度的調(diào)整

    由于界定小企業(yè)的對象強調(diào)的是法律主體，即具有獨立法人資格的企業(yè)個體，因此，企業(yè)集團內(nèi)各成員企業(yè)可能存在大中小不同規(guī)模的情況。最常見的是母公司為大中型企業(yè)，子公司中有的屬于小企業(yè)。為了控制行業(yè)風(fēng)險而采取“防火墻”措施以及經(jīng)營上的靈活性所需，越來越多的企業(yè)（尤其是民營企業(yè)）采用了“集團綜合、法人分業(yè)”的經(jīng)營模式，根據(jù)不同業(yè)務(wù)需要注冊子公司，由此產(chǎn)生出大量的母子公司同為小企業(yè)的企業(yè)集團。由于中小企業(yè)標準的人為劃分，一大批中小企業(yè)徘徊在標準的臨界點周圍，一些投資型公司，資產(chǎn)總額較大，但因職工人數(shù)少而被界定為小企業(yè)，這就有可能產(chǎn)生母公司為小企業(yè)、而子公司卻為中型企業(yè)的企業(yè)集團。上述現(xiàn)象體現(xiàn)在會計制度的執(zhí)行中，則表現(xiàn)為企業(yè)集團存在母子公司執(zhí)行不同會計制度的情況。那么在編制合并會計報表時，企業(yè)集團應(yīng)當如何統(tǒng)一會計政策？一般有以下三種觀點：

    （1）若母公司為大中型企業(yè)，其子公司中的小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的，母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照母公司的會計政策對該等子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的子公司會計報表進行合并。

    （2）若母子公司均為小企業(yè)，不論母公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》還是《小企業(yè)會計制度》，均以母公司的會計政策為統(tǒng)一標準，對執(zhí)行的會計制度與母公司不一致的子公司個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的子公司會計報表進行合并。

    （3）若母公司為小企業(yè)，而子公司中存在非小企業(yè)（如中型企業(yè)），在母公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的情況下，非小企業(yè)的子公司與母公司執(zhí)行的會計制度已經(jīng)一致，因此，只需對子公司中執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的個別會計報表進行調(diào)整即可；但在母公司執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的情況下，母公司在編制合并會計報表時，是按照母公司會計政策對子公司中執(zhí)行不同會計制度的會計報表進行調(diào)整，還是按照執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的子公司會計政策調(diào)整母公司及其執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的其他子公司個別會計報表，這是值得探討的問題，我們傾向于后一種觀點。

    關(guān)于小企業(yè)會計制度的特殊考慮

    1. 謹慎性原則的適度運用

    根據(jù)會計核算的一般原則，企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用。通常，謹慎性原則需要通過會計政策的選擇和會計估計來實現(xiàn)。合理的會計估計是保證會計信息可靠和相關(guān)的前提，濫用會計估計勢必導(dǎo)致會計信息失去真實性、可靠性。《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)計提八項減值準備和預(yù)計負債，就是充分體現(xiàn)了謹慎性原則。但對小企業(yè)而言，由于會計基礎(chǔ)相對薄弱，會計人員的專業(yè)素質(zhì)有限，對可收回金額、可變現(xiàn)凈值或資產(chǎn)減值額等會計估計不但不能準確把握，還有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具，因此，為防止小企業(yè)濫用謹慎性原則，小企業(yè)會計制度應(yīng)特別關(guān)注該原則的適度運用問題。我們建議，小企業(yè)會計制度可以取消八項減值準備，允許小企業(yè)對資產(chǎn)減值采取直接轉(zhuǎn)銷法核算；不計提和確認預(yù)計負債；若存在較大的減值和預(yù)計負債，則采用報表附注披露形式替代。

    2. 會計處理與稅收制度的協(xié)調(diào)

    不少小企業(yè)提出，為了簡化小企業(yè)的會計處理，避免繁瑣的納稅調(diào)整，小企業(yè)會計制度應(yīng)與現(xiàn)行稅法一致，凡涉及稅務(wù)方面的事項，會計處理完全可以按照稅法規(guī)定執(zhí)行。納稅調(diào)整真的能避免嗎？不是的。畢竟財務(wù)會計與稅法所遵循的原則和規(guī)范的對象是不同的。具體來講，有以下兩個情況要考慮。

    （1）對于永久性差異，設(shè)想通過設(shè)置“稅后支出”和“稅后收益”之類的科目直接列支稅法不允許稅前抵扣的費用支出項目或直接確認稅法允許免稅的收入是不合適的，這并不能消除會計收益與應(yīng)稅收益的差異。因為對于稅法允許稅前列支但限定列支標準的費用支出項目，如業(yè)務(wù)招待費、宣傳費等，在發(fā)生時并不能確定是否全部或有多少份額可以稅前列支，直到年度終了才能確定。因此，發(fā)生時就不能直接計入“稅后支出”科目，即使當月計入了，下月可能又要部分轉(zhuǎn)回，年度內(nèi)始終處于變數(shù)之中，人為增加會計程序，使得主觀愿望想簡化、客觀結(jié)果卻復(fù)雜化。而對于一些如憑證手續(xù)等與稅法規(guī)定不符的收入和費用支出項目，企業(yè)執(zhí)行中往往與稅法規(guī)定存在偏差，在所得稅年終匯算清繳時仍存在納稅調(diào)整事項。另一方面，由于國家稅收政策不是一成不變的，相關(guān)的標準、內(nèi)容等都可能發(fā)生變化，隸屬的稅務(wù)主管部門不同（國稅或地稅）、地區(qū)不同，稅收政策標準也不完全一樣，并且每年都會有政策變動或調(diào)整，因此，企業(yè)事先要做到完全按稅法規(guī)定一致執(zhí)行是不可能的，不論怎樣，納稅調(diào)整項目始終存在。

    （2）對于時間性差異，在應(yīng)付稅款法下，設(shè)想通過設(shè)置“稅后支出”和“稅后收益”科目達到會計處理與稅法規(guī)定完全一致也是不現(xiàn)實的，因為對于會計上快于稅法規(guī)定的時間或速度確認的費用支出項目（如開辦費），到后期會計上實際已無需確認或確認的費用支出金額小于稅法允許稅前抵扣的金額，因此，納稅調(diào)整仍不可避免。在納稅影響法下，則是通過遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認與跨期攤配程序予以解決。

    如此看來，試圖找一條會計處理與稅收法規(guī)相一致的捷徑是不現(xiàn)實的。我們認為，小企業(yè)會計制度在協(xié)調(diào)會計處理與稅收法規(guī)關(guān)系方面，無需考慮也不可能消除或減少永久性差異，只有盡可能減少（但不能消除）時間性差異并簡化時間性差異的會計程序才是明智選擇。

    所謂盡可能減少時間性差異，是指在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下，小企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)能夠一致的盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選方法。如：（1）取消八項減值準備和預(yù)計負債，實行資產(chǎn)報損和預(yù)計負債經(jīng)稅務(wù)部門批準后據(jù)實入賬的方法，則消除了該時間性差異。（2）對于開辦費的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷的備選方法，由小企業(yè)視情況自行擇定。（3）固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，原先的行業(yè)會計制度及其他相關(guān)制度都有明確規(guī)定，但實際執(zhí)行中大多數(shù)小企業(yè)偏向于采用稅法規(guī)定允許的標準，以避免納稅調(diào)整；《企業(yè)會計制度》則規(guī)定由企業(yè)根據(jù)相關(guān)因素自行確定�！缎∑髽I(yè)會計制度》可以與《企業(yè)會計制度》保持一致，即僅作原則性規(guī)定，使小企業(yè)具有能按稅法規(guī)定的折舊方法和折舊年限進行備選的余地。當然，為了防止小企業(yè)利用折舊政策調(diào)整賬面利潤，也可以對折舊年限作出具體規(guī)定，但應(yīng)盡可能與稅收制度保持一致。（4）在收入確認方面，《企業(yè)會計制度》與現(xiàn)行稅收法規(guī)存在不一致，若《小企業(yè)會計制度》能予以考慮，即可減少因收入確認時間不一致產(chǎn)生的時間性差異。

    至于簡化時間性差異的會計程序，就是小企業(yè)會計制度可以不采用應(yīng)付稅款法和納稅影響法兩種備選的模式，取消納稅影響法，則僅采用應(yīng)付稅款法處理。

    3. 會計科目的簡化與一致性

    會計科目的設(shè)置應(yīng)滿足企業(yè)對各項交易或事項進行確認、計量和記錄的要求。根據(jù)小企業(yè)的界定標準，其與大中型企業(yè)相比僅僅是職工人數(shù)較少、年銷售額較小或資產(chǎn)總額較小，這并不意味著小企業(yè)的各項經(jīng)濟活動與大中型企業(yè)有本質(zhì)區(qū)別。如一個小企業(yè)也可能存在投資關(guān)系，甚至存在子公司，因而就需要長期投資、投資收益等科目來核算該投資的事項。另一方面，如上所述，由于中小企業(yè)標準的人為劃分，加之企業(yè)的發(fā)展及中小企業(yè)經(jīng)營的靈活性，許多中小企業(yè)會出現(xiàn)規(guī)模大小的變化。因此，我們認為，對小企業(yè)會計科目的設(shè)置，總的原則應(yīng)是：在《企業(yè)會計制度》的框架內(nèi)，能與其保持一致的盡可能一致，確需簡化或取消的，也應(yīng)盡量避免或減少企業(yè)因規(guī)模大小變化需變更適用會計制度時調(diào)整會計科目的困難，以及便于合并會計報表時不同會計政策的統(tǒng)一調(diào)整。

    為此建議：（1）取消小企業(yè)一般不可能發(fā)生和發(fā)生頻度極少的交易或事項所對應(yīng)的會計科目，如“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“已歸還投資”、“應(yīng)付債券”、“委托貸款”、“未確認融資費用”等；（2）取消小企業(yè)因簡化或改變會計程序所對應(yīng)的會計科目，如八項資產(chǎn)減值準備涉及的八個科目以及“預(yù)計負債”、“遞延稅款”等科目；（3）合并一些小企業(yè)沒有必要劃分過細的交易或事項所對應(yīng)的會計科目，如將營業(yè)費用和管理費用合并設(shè)“營業(yè)費用”科目核算，不單設(shè)“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目等；（4）保留小企業(yè)可能發(fā)生的與大中型企業(yè)同性質(zhì)的交易或事項所對應(yīng)的會計科目。

    4. 編制現(xiàn)金流量表的備選性

    根據(jù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，企業(yè)的會計報表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負債表和利潤表，爭論的焦點主要集中在：小企業(yè)到底是否必須編制現(xiàn)金流量表？就目前小企業(yè)執(zhí)行情況看，大部分不具備編制現(xiàn)金流量表的會計基礎(chǔ)，很多小企業(yè)到了年末編制該表也只是為了應(yīng)付審計或呈報，有些企業(yè)則依賴會計師事務(wù)所代為編制，因而使該表的數(shù)字實際上具有統(tǒng)計的性質(zhì)。從小企業(yè)會計報表的外部使用者看，由于使用者較少，而對該表提供的信息予以關(guān)注的則更少，實際上現(xiàn)金流量表成了擺設(shè)而已。再從企業(yè)內(nèi)部管理者角度看，一般都非常重視現(xiàn)金流量信息，但提供這一信息的現(xiàn)金流量表并非與現(xiàn)行會計制度規(guī)定的現(xiàn)金流量表一致，企業(yè)往往根據(jù)內(nèi)部管理上需要分內(nèi)部核算單位、按不同業(yè)務(wù)來源和去向編制現(xiàn)金流量日報表或資金流量月報，而這些報表會透視出企業(yè)的許多商業(yè)秘密，因此，企業(yè)不愿對外披露。可見，小企業(yè)按現(xiàn)行會計制度編制現(xiàn)金流量表不僅操作上存在困難，在實際功效上也只是流于形式。因此我們傾向于采取備選性政策，即允許企業(yè)根據(jù)自身條件選擇是否編制現(xiàn)金流量表。 

    （作者：宋新潮 浙江中匯會計師事務(wù)所）