財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界

　　[摘要]為了指明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)，我認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的中心部分，而報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告等傳送財(cái)務(wù)信息方法僅是次要的手段。在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的任何項(xiàng)目，都必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性的特征。會(huì)計(jì)程序包括計(jì)量、記錄和報(bào)告都必須以確認(rèn)為基礎(chǔ)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息可以按真實(shí)和公允的要求來(lái)描述財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能既不試圖提供可能的未來(lái)的信息，又不產(chǎn)生非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是通過它的報(bào)表反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的真實(shí)圖像。結(jié)論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科是歷史科學(xué)；作為一項(xiàng)實(shí)務(wù)是一個(gè)信息系統(tǒng)，它的任務(wù)是為企業(yè)提供歷史的財(cái)務(wù)信息。
　　
　　對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，21世紀(jì)的開始，就是一個(gè)不吉祥的年代。先是2001年11月18日美國(guó)能源巨頭安然公司（Enron）曝光了超過12億美元的假帳；其后，2002年6月，美國(guó)第二大長(zhǎng)途電話公司世界通信（Worldcom）又公開承認(rèn)它在2000年一年中，通過將大量的收益支出（本應(yīng)費(fèi)用化）轉(zhuǎn)列為資本支出（資本化為資產(chǎn)），虛增了38億美元的收入和16億美元的利潤(rùn)，成為美國(guó)歷史上利潤(rùn)造假的最大案件；時(shí)隔幾天，2002年6月28日，又傳出了全球最大的復(fù)印機(jī)制造商，被認(rèn)為全美最可信賴的50家公司之一的施樂（Xerox），從1997年起，在四年內(nèi)，共虛報(bào)收入60億，虛增利潤(rùn)14億。與此同時(shí)，作為五大之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司由于涉及安然和世界通信財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，也因此宣告破產(chǎn)。

　　上述財(cái)務(wù)作假都體現(xiàn)在這些公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上，而造假行為則隱藏于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理過程中，人們不禁要問：財(cái)務(wù)報(bào)表究竟還能不能據(jù)此做出可靠的經(jīng)濟(jì)決策？財(cái)務(wù)信息還值得投資人信賴嗎？

　　財(cái)務(wù)作假或財(cái)務(wù)欺詐是一種人為的社會(huì)現(xiàn)象。產(chǎn)生這種現(xiàn)象具有深刻的經(jīng)濟(jì)背景和社會(huì)根源。在市場(chǎng)的劇烈競(jìng)爭(zhēng)中，在泡沫經(jīng)濟(jì)破滅、經(jīng)濟(jì)處于衰退的情況下，由于投資人和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，由于利益的驅(qū)動(dòng)，公司管理當(dāng)局通過會(huì)計(jì)數(shù)字作假來(lái)欺騙不知情的廣大中小投資人，看似偶然，實(shí)為必然。資本主義制度下的誠(chéng)信、良心和道德等等危機(jī)，會(huì)暴露無(wú)遺。不過，積70年之經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)政府對(duì)資本市場(chǎng)的干預(yù)還是有應(yīng)變之策。20世紀(jì)30年代，通過《證券法》和《證券交易法》并建立了監(jiān)督市場(chǎng)的SEC，有效地克服了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)虛假和經(jīng)濟(jì)大蕭條給美國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的危機(jī)，逐步使美國(guó)資本市場(chǎng)成為世界上最完善、最透明的投資市場(chǎng)，保證了美國(guó)近一個(gè)世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)繁榮與強(qiáng)大�，F(xiàn)在美國(guó)國(guó)會(huì)再次通過了“2002年證券公開發(fā)行公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案”即“Sarbanes－Oxley Act of 2002”，成立了權(quán)力很大，超然獨(dú)立的“上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”（Public Company Accounting Oversight Boald）。通過檢查、禁令和懲戒等手段，必然能有效地遏止上市公司的財(cái)務(wù)作假，恢復(fù)投資人對(duì)投資股票的信心（當(dāng)然，從根本上說(shuō)，還需要完善美國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度、公司制度和公司治理等各個(gè)方面）。

　　上述財(cái)務(wù)作假主要是公司主管、公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人，也包括證券分析師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反誠(chéng)信的社會(huì)道德和職業(yè)道德，不能歸咎于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告模式。但是虛假的數(shù)字既然反映在會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表上，這說(shuō)明：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式就有被利用進(jìn)行欺詐的空間。因此，通過對(duì)美國(guó)上市公司一系列財(cái)務(wù)欺詐案件的反思，重新審視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告模式，對(duì)于改進(jìn)和完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是大有好處的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，如果從20世紀(jì)30年代在美國(guó)制定第一個(gè)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）”（即會(huì)計(jì)研究公報(bào)ARB NO．1，1937）算起，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)乃是工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)物。它的特點(diǎn)，主要是立足企業(yè)（指證券公開發(fā)行公司即上市公司，Public　Company）面向資本市場(chǎng)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告對(duì)不參予企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的投資人提供投資決策所需要的通用財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息的主要載體是反映該公司整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變化的財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及其形式，必須遵守“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）并由審計(jì)加以驗(yàn)證，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是由公司的管理當(dāng)局（企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者）編報(bào)的，而使用者則是處于企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他類似的使用者。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，管理當(dāng)局與企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人等所占有的公司信息是不對(duì)稱的。財(cái)務(wù)報(bào)表幾乎成為企業(yè)外部信息使用者的唯一信息來(lái)源。為了確保投資人利用財(cái)務(wù)信息能做出購(gòu)買、持有和出售股票決策的可靠性，社會(huì)必須做出一種制度安排——保證公司提供財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與公允，保護(hù)投資人的利益（不致做出錯(cuò)誤的決策）。這就是美國(guó)的GAAP和各國(guó)的準(zhǔn)則制度。因此，直接規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的GAAP和保證GAAP正確制定的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（CF）就成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要的特征。如果GAAP和用來(lái)制定GAAP的CF都是高質(zhì)量的，又有獨(dú)立的審計(jì)驗(yàn)證其質(zhì)量，一般地說(shuō)，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)能提供可靠、相關(guān)和透明的信息。上市公司的重要義務(wù)就是，盡可能報(bào)告高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告，共同維護(hù)一個(gè)公開、公正、平等競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)。

　　6年前，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的一位委員在他的文章“未來(lái)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告Ⅱ——彩色方法”中曾高度贊揚(yáng)掌握了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)師在美國(guó)的資本市場(chǎng)中起了真實(shí)可靠的“主要守門員”（Primary gate－keopers）的作用，他甚至說(shuō)“如果沒有一套連貫的思想完美的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可靠性，資本市場(chǎng)的效率會(huì)低得多，資本成本會(huì)提高，我們的生活水準(zhǔn)也會(huì)下降”（Sleven．M．H，Walllman，1996）。1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表的《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》，通過調(diào)查也得出對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)十分肯定的結(jié)論：“本委員會(huì)研究指出財(cái)務(wù)報(bào)表是捕捉并組織財(cái)務(wù)信息的一種卓越的模式”。“沒有使用者建議，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)予以放棄，而由一個(gè)基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來(lái)取代它”（AICPA，1994）。AICPA研究了財(cái)務(wù)報(bào)表的作用及其重要性，它認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表是一種有組織形式的相互關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)信息體系。它能夠顯示存在于經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)中的企業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)和結(jié)果，其中包括使用者進(jìn)行決策所必須了解的一個(gè)企業(yè)發(fā)展中的機(jī)遇、風(fēng)險(xiǎn)、成本、生產(chǎn)能力、盈利能力和流動(dòng)性等主要項(xiàng)目。這就是說(shuō)，通過會(huì)計(jì)界和企業(yè)界財(cái)務(wù)報(bào)表分析，對(duì)經(jīng)濟(jì)決策尤其是對(duì)投資決策是具有相關(guān)性的。

　　我們也都承認(rèn)在過去70年中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表和以后逐步擴(kuò)充發(fā)展的財(cái)務(wù)報(bào)告在維護(hù)資本市場(chǎng)，保障正確的投資決策、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮等方面做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。

　　現(xiàn)在，美國(guó)上市公司出現(xiàn)了一系列財(cái)務(wù)欺詐的丑聞，人們不免對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性心存疑慮，甚至喪失信心。因此，我認(rèn)為有必要實(shí)事求是地重新審視現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式（其核心是財(cái)務(wù)報(bào)表）。

　　Wallman和AICPA在20世紀(jì)90年代對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)報(bào)告）的肯定評(píng)價(jià)并不能因?yàn)槌霈F(xiàn)安然、世通、施樂等事件而動(dòng)搖。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受到批評(píng)的聲音越來(lái)越高了。首先，必須指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（主要是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)）把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有用的信息，本來(lái)只有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)程序。而計(jì)量、記錄和在報(bào)表中列示又都以確認(rèn)為前提。這一套程序應(yīng)當(dāng)是相當(dāng)嚴(yán)密的；至于表外披露，即不經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)而僅考慮用戶的需要所提供的、既不要遵守GAAP、又不必經(jīng)過審計(jì)、其可靠性并無(wú)保證的信息（包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的），則是后來(lái)逐步在財(cái)務(wù)報(bào)表之外的附加物。由于使用者對(duì)信息的需求不斷擴(kuò)張，表外披露的信息也就越來(lái)越膨脹。雖然美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）一再?gòu)?qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)報(bào)表是中心，是核心，最有用的信息應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。實(shí)際上，通過表外附注和其他報(bào)告披露的信息，往往更受使用者的重視。過量的表外披露信息對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)表的表內(nèi)確認(rèn)信息而言，大有強(qiáng)賓壓主之勢(shì)。其次，財(cái)務(wù)信息的傳輸手段，本來(lái)只有財(cái)務(wù)報(bào)表（由于發(fā)展的需要，由只有資產(chǎn)負(fù)債表、損益表兩張主要報(bào)表已發(fā)展到包括現(xiàn)金流量表和全面收益表等四張報(bào)表）�，F(xiàn)在，除報(bào)表附注外，不斷補(bǔ)充要求提供附表如董事長(zhǎng)聲明、經(jīng)理的關(guān)于企業(yè)前景的討論與分析，甚至包括招股說(shuō)明書、新聞發(fā)布稿（見美國(guó)FASB的SFAC NO1 Par．7）。所有這些財(cái)務(wù)報(bào)表外的內(nèi)容，有誰(shuí)能負(fù)責(zé)其真實(shí)可靠性？下表列示了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與發(fā)展了的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別：

　　　　　　　　　　　　　　傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)　　　　　　發(fā)展了的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)　　

  會(huì)計(jì)程序　　　      確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告　　       增加了表外披露　　　　　　　　　　　  報(bào)告形式　                  財(cái)務(wù)報(bào)表　       財(cái)務(wù)報(bào)表＋其他財(cái)務(wù)報(bào)告＋其他報(bào)告

是否遵守GAAP　           　　是　　　　　　　　　　　　    否　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　有無(wú)經(jīng)過審計(jì)　           　　有　　　　　　　　　　　　    無(wú)　　　　　　　　　　　　　　　　　　可靠性與相關(guān)性    　　　　可靠性與相關(guān)性基本上有保證    可能有相關(guān)性但可靠性缺乏保證

　　上表可以集中說(shuō)明一個(gè)問題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有可能逐漸失去它的傳統(tǒng)特征，人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的要求已經(jīng)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)力不從心。我認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正處在這樣一個(gè)十字路口：是保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色，忠實(shí)地用貨幣金額提供企業(yè)以過去交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的歷史圖像？還是要扭曲財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以記錄和報(bào)告過去為主的本質(zhì)，把它改變?yōu)榱硪婚T學(xué)科——企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)？

　　最后必須承認(rèn)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)并提供相關(guān)的信息是非常有用，非常必要的。但它不是會(huì)計(jì)特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)。每門科學(xué)都有其獨(dú)立的對(duì)象，因而相互區(qū)分�？茖W(xué)的發(fā)展史證明：隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的需要，邊緣科學(xué)和新興科學(xué)會(huì)相繼出現(xiàn)，但邊緣科學(xué)的出現(xiàn)并沒有消滅傳統(tǒng)科學(xué)。例如海洋物理和海洋化學(xué)都是邊緣科學(xué)，海洋學(xué)、物理學(xué)和化學(xué)依然存在。為什么一定要把對(duì)企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)強(qiáng)加給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呢？

　　基于以上的現(xiàn)象，我設(shè)想，要使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)繼續(xù)發(fā)揮它的作用，應(yīng)當(dāng)做到保留它的一項(xiàng)基本職能，不斷完善它的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)基本程序。

　　（一）必須明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是什么？是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)）的歷史。把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成歷史科學(xué)并不是我的發(fā)明。早在30多年前，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第4號(hào)報(bào)告第41段中就說(shuō)：“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史”（AICPA 1970）。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就產(chǎn)生下列幾個(gè)固有的特性：

　　1．以過去的交易和事項(xiàng)所引起的企業(yè)資源及其義務(wù)的變化為具體的記錄和報(bào)告的對(duì)象。也就是說(shuō)，過去的交易和事項(xiàng)是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基礎(chǔ)。FASB在其第6號(hào)概念公告中，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義無(wú)不強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。

　　2．由于以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，按過去交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值作為記錄和報(bào)告的計(jì)量屬性是一種科學(xué)合理的選擇�；�于歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)所形成的信息，應(yīng)當(dāng)是最可靠、最真實(shí)，而且可以稽核。什么是過去交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值？它就是人們熟知的歷史成本。除歷史成本外，其他計(jì)量屬性一般都同過去的交易和事項(xiàng)無(wú)關(guān)，都沒有資格成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性�，F(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)界不斷強(qiáng)調(diào)的公允價(jià)值屬于需要重新開始計(jì)量的屬性。它或是當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格，或是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它對(duì)于一個(gè)企業(yè)所有者持有的資產(chǎn)與負(fù)債來(lái)說(shuō)，既同過去的交易與事項(xiàng)無(wú)關(guān)，也未發(fā)生任何使資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變動(dòng)的現(xiàn)行交易和事項(xiàng)，其計(jì)量難以客觀、可靠，是不辨自明的。

　　3．只有以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，才能辨明確認(rèn)的時(shí)間，從而有根據(jù)地正式記錄并計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。

　�。ǘ�）要不斷完善確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)基本程序

　　確認(rèn)的主要問題是正確確定財(cái)務(wù)報(bào)表要素正式記錄和計(jì)人報(bào)表的時(shí)點(diǎn)。這里，特別要注意的是“收入”的確認(rèn)。美國(guó)SEC前主席Arthur Levitt在題為“數(shù)字游戲”的演講中揭露了上市公司五種常見的作假手法。他專門指出手法之一是提前確認(rèn)收入。其他幾種作假手法也同虛增或有意壓低收入有關(guān)。美國(guó)最近曝光的公司作假案件，同樣直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤(rùn)。為此，美國(guó)SEC在1999年12月發(fā)表Staff Accounting Bulletin（SAB）101“在財(cái)務(wù)編表中的收入確認(rèn)”。FASB在第5號(hào)概念公告中對(duì)收入確認(rèn)只提出“已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)”以及“已賺得”這樣兩項(xiàng)比較抽象的指南。SAB101則補(bǔ)充了以下四項(xiàng)具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

　　·有說(shuō)服力的證據(jù)表明協(xié)議的存在；
　　·貨物已發(fā)送或勞務(wù)已提供；
　　·銷貨方提供給購(gòu)買方的價(jià)格是固定的或可確定的；
　　·收現(xiàn)的能力有合理的保證。

　　第一條是對(duì)交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二條是把已賺得的過程具體化；第三條表明收入的計(jì)量有可靠性；第四條則要求證明可實(shí)現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。SAB101還要求：

　　1．在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中要按APBNo.22的要求披露收入確認(rèn)的政策；

　　2．在管理當(dāng)局的討論與分析（MD＆A）中說(shuō)明三點(diǎn)：

　　（1）影響收入的重大有利因素和不利因素；
　　（2）收入與其發(fā)生成本之間的關(guān)系（說(shuō)明配比原則的應(yīng)用）；
　　（3）分析收入增加或減少的原因（因素）。

　　SAB101不僅改進(jìn)了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而且提高了企業(yè)收入變動(dòng)的透明度，這對(duì)于防止利潤(rùn)作假至關(guān)重要。當(dāng)然，收入確認(rèn)是一個(gè)非常復(fù)雜的問題，由于銷售種類的繁多和銷售創(chuàng)新業(yè)務(wù)在不斷涌現(xiàn)，補(bǔ)充和改進(jìn)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)需要會(huì)計(jì)人員加以關(guān)注。

　　計(jì)量的問題主要是選擇計(jì)量屬性。按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固有特性，一項(xiàng)交易和事項(xiàng)在其發(fā)生時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量后，只要嗣后不發(fā)生引起與該交易有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的變化，即不應(yīng)再進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)企業(yè)持有的資源和義務(wù)始終保持初始公允價(jià)值——即歷史成本于帳表是一項(xiàng)明智的會(huì)計(jì)決策。因?yàn)檫@是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)保持財(cái)務(wù)記載真實(shí)性的基本保證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)在計(jì)量上最大差別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價(jià)值。價(jià)值是隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而變動(dòng)的，這就不可避免地在計(jì)量上帶來(lái)主觀隨意性并受風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的重大影響�！翱煽康挠�(jì)量”必然成為一句空話。正如著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森和諾德豪斯合著的《經(jīng)濟(jì)學(xué)》第16版所說(shuō)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)家的價(jià)值概念不同，會(huì)計(jì)人員在一般情況下采用歷史成本�！皶�(huì)計(jì)人員之所以使用歷史成本，是因?yàn)樗�反映的是客觀的評(píng)價(jià)，并且容易證實(shí)�！保�1999年中譯本）

　　但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，既不排斥必要的計(jì)量調(diào)整（如各種估價(jià)準(zhǔn)備），也不排斥按現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價(jià)格對(duì)某些價(jià)值變化迅速、又能隨時(shí)按變化了的價(jià)格進(jìn)行變現(xiàn)的資產(chǎn)（如金融資產(chǎn)）予以計(jì)量。不過，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)職能，它的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)是以歷史成本為主，輔以現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價(jià)格等計(jì)量屬性。公允價(jià)值（fair value）是否能成為一個(gè)科學(xué)的計(jì)量屬性，值得研究。難道歷史成本不是過去的公允價(jià)值？現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值不是現(xiàn)有的歷史成本？如果按照FASB的第7號(hào)概念公告，通過未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計(jì)算現(xiàn)值，未必能求得真正的公允價(jià)值。因?yàn)椋�第一，未�?lái)的現(xiàn)金流量是預(yù)測(cè)性的，是很難歸屬于每一特定資產(chǎn)的（衍生金融工具除外）；第二，折現(xiàn)率的確定很難合理。說(shuō)它公允，只不過交易雙方在自愿的基礎(chǔ)上同意而已！這同在市場(chǎng)上通過競(jìng)爭(zhēng)，由無(wú)數(shù)交易所導(dǎo)致、為所有交易雙方所普遍接受的市場(chǎng)價(jià)格，在公允性上是不能相提并論的。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息主要是財(cái)務(wù)信息，是由財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的，其核心部分是表內(nèi)信息。前已述及，表內(nèi)信息要通過確認(rèn)、計(jì)量和記錄。在理論上，這部分信息應(yīng)當(dāng)最可靠，也最相關(guān)。表外的附注仍然是需要的，但必須把它限制在為更好地理解表內(nèi)信息所必要的范圍內(nèi)。一切同表內(nèi)無(wú)關(guān)的信息都應(yīng)當(dāng)另行報(bào)告。對(duì)于附注，不但要防止信息過量，而且要防止主次顛倒，沖淡了使用者對(duì)表內(nèi)信息的注意力。

　　現(xiàn)在有一種傾向：似乎非財(cái)務(wù)信息比財(cái)務(wù)信息重要；其他財(cái)務(wù)報(bào)告比財(cái)務(wù)報(bào)表重要。這種傾向發(fā)展下去，無(wú)異于取消財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；或是把不應(yīng)當(dāng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)提供的信息強(qiáng)加于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；也會(huì)不適當(dāng)?shù)丶又貙徲?jì)的責(zé)任與負(fù)擔(dān)。我認(rèn)為這是不可取的。現(xiàn)在，公司報(bào)告的概念已經(jīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告的含義等同起來(lái)了。其實(shí)，披露不等于會(huì)計(jì)確認(rèn)。一個(gè)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)外報(bào)告（廣義的披露）的事項(xiàng)，不等于財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的會(huì)計(jì)信息，更不等于財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息（只限于財(cái)務(wù)信息）。如下圖所示： 

　　公司報(bào)告＝ 財(cái)務(wù)報(bào)表 ＋ 財(cái)務(wù)報(bào)表附注 ＋ 其他財(cái)務(wù)報(bào)告 ＋ 其他非財(cái)務(wù)報(bào)告
　　　　　　　　　↓　　　　　　↓　　　　　　　↓　　　　　　　↓
　　信息的特點(diǎn)：通過確認(rèn)，　通過披露，只　　通過披露，可采　與會(huì)計(jì)無(wú)關(guān)，但
　　　　　　　  只限于財(cái)務(wù)　限于解釋說(shuō)明　　用附表或其他形　對(duì)決策有用的其
　　　　　　　  信息并應(yīng)遵　表內(nèi)信息　　　　式，但主要限于　他事項(xiàng)
　　　　　　　  守GAAP　　　　　　　　　　　同會(huì)計(jì)有關(guān)的財(cái)
　　　　　　　　 └───┬───┘　　　　 務(wù)和非財(cái)務(wù)信息
　　　　　　　　　審計(jì)的范圍
 

　�。ㄈ�）其他幾個(gè)問題

　　1．本文強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和真實(shí)歷史。這只是說(shuō)，真實(shí)性應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)表質(zhì)量的主流。但并不等于說(shuō)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息中，不對(duì)未來(lái)作某些估計(jì)和判斷，對(duì)于流動(dòng)性較強(qiáng)的存貨和有價(jià)證券，就允許在期末采取成本與市價(jià)孰低的原則進(jìn)行報(bào)告；對(duì)于存在著信用風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收賬款，就允許計(jì)提必要的壞帳準(zhǔn)備；對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)，在使用中，也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊并分期攤銷，以及對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及其與費(fèi)用的配比，允許會(huì)計(jì)人員根據(jù)其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行合理的估計(jì)與判斷等等。不過，這一切都必須以遵守GAAP為前提，而且估計(jì)與判斷的范圍應(yīng)盡可能限制在不可避免的場(chǎng)合之內(nèi)。

　　2．通過對(duì)交易和事項(xiàng)的初始確認(rèn)、計(jì)量和記錄并在報(bào)表中再確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最具有特征的處理程序。或者說(shuō)按照GAAP在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的信息是最具有可靠性和相關(guān)性的通用會(huì)計(jì)信息。包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注在內(nèi)，所有在表外披露的信息都只起輔助作用。當(dāng)然，個(gè)別使用者的個(gè)別決策，也可能更加關(guān)注表外披露的某一信息或一組信息，但這只是例外。

　　3．我們強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定，也是最近美國(guó)一連串上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐所告訴我們的一條重要的反面經(jīng)驗(yàn)。缺乏可靠的虛假信息是不可能引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的決策的。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求來(lái)說(shuō)，可靠性是首要的必備的質(zhì)量特征，缺乏可靠性，相關(guān)性就不存在�！皩幙刹徽f(shuō)話，不可說(shuō)謊話”這句格言難道不是普遍適用的真理嗎？

　　4．世界上沒有絕對(duì)的真理，因而，會(huì)計(jì)中也沒有絕對(duì)的真實(shí)。我們?cè)试S在一定程度上和一定范圍內(nèi)做出估計(jì)和判斷，就是承認(rèn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也是相對(duì)的。但它畢竟有一個(gè)嚴(yán)格的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)——GAAP，并經(jīng)過嚴(yán)格的檢查驗(yàn)證——審計(jì)。因而它的可靠成分就比不符合任何會(huì)計(jì)規(guī)則所做出的評(píng)論、分析和預(yù)測(cè)要大得多。

　�。ㄋ模┙Y(jié)論

　　通過以上的分析，我只試圖提出一個(gè)供討論的問題：究竟什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和特點(diǎn)？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界究竟在哪里？可否這樣設(shè)想：第一，今后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)歷史的報(bào)告和企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)合二為一的一門創(chuàng)新學(xué)科？或第二，今后，保留財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色和作用，堅(jiān)持可信性放在首位，而同時(shí)發(fā)展另一門以相關(guān)性為主的新興學(xué)科——財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。