會計隨想——財務(wù)會計“陷阱”

　　從復(fù)式簿記的廣泛流傳算起，會計這個古老的職業(yè)已經(jīng)延續(xù)了500多年了。但1995年美國兩位會計學(xué)者在《管理會計》雜志發(fā)表了題為“會計還能活到21世紀(jì)嗎”的文章。這篇文章如果得到否定的回答，將意味著什么？在我們還來不及思考和回味這個問題的時候，新世紀(jì)的鐘聲已經(jīng)敲響。然而，就在新世紀(jì)鐘聲的余音尚未消盡之時，我們生活的這片“熱土”和我們視為現(xiàn)代會計“圭臬”的大洋彼岸美國，都傳出了一系列會計丑聞。忽然之間，會計成為“造假”的代名詞。以會計為職業(yè)的我，不免感到“悲感交集”，“喜憂參半”�！跋病钡氖且幌虮蝗藗冋J(rèn)為“雕蟲小技”的會計終于得到人們的高度重視，世界各國的首腦都在關(guān)注會計；“憂”的是人們似乎對會計存有太多的誤解。人們高估了會計在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的功能。而且，由于“期望越高，失望就越大”的緣故，輿論紛紛譴責(zé)會計，對會計“大動干戈”的氣勢極其兇猛，大有“置會計于死地而后快”的感覺。說來有點意思，在新世紀(jì)的頭兩年里，看了許多譴責(zé)會計方面的文章，促使我“心血來潮”，再次思考上個世紀(jì)那兩位美國會計學(xué)者提出的問題。

　　曾經(jīng)有一種說法認(rèn)為，除了注冊會計師審計以外，內(nèi)部審計、管理會計與財務(wù)會計都屬于會計的范疇。我倒覺得，注冊會計師審計本身也屬于會計的范疇。然而，今天大多數(shù)人所理解的會計就是財務(wù)會計。因此，我們還是先從財務(wù)會計說起。

　　受狹隘的觀念和一些影視作品宣傳的影響，一提到會計，人們立即想到“身穿長衫，戴眼鏡，夾著算盤”的“賬房先生”。1993年我國會計制度變革時，《中國青年報》居然以《中國賬房改用世界語》為題發(fā)表署名文章。不少人聽說我是一個會計工作者，便對我說“你們當(dāng)會計的真累，真摳門，算賬的時候差一分錢就不能回家，非得查個水落石出不可。自己墊上不就得了”。在他們看來，會計是一門精確的科學(xué)。其實，這是一個天大的誤解。會計從來就沒有精確過。誰能告訴我們類似于固定資產(chǎn)這樣的資產(chǎn)為什么如此計提折舊？會計也從不“摳門”，不管多大的資產(chǎn)或費用都可以在一定期間內(nèi)“攤銷”。至于“差一分錢就不能回家”那不過是會計“平衡機(jī)制”的要求而已。更有甚者，有人曾經(jīng)告訴我：會計的基本特征是“袖套”�？磥�，人們成心想氣死巴其阿勒及其以后的會計學(xué)家！行了，別老說那些非會計專業(yè)人士啦，還是說說我們那些自以為精通會計的業(yè)內(nèi)人士吧。

　　會計業(yè)內(nèi)人士常說，企業(yè)財務(wù)報表以會計特有的語言描述企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況。然而許多人也許有意或無意地忽略“會計特有的語言”這個詞。事實上，這里的“會計特有語言”已經(jīng)隱含了企業(yè)財務(wù)報表難以全面而真實地反映企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)在缺陷。從企業(yè)經(jīng)營活動到企業(yè)財務(wù)報表這樣一個過程存在許多“噪音”（Noise）。

　　在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)總是在一定戰(zhàn)略指導(dǎo)下，從事經(jīng)營活動。企業(yè)的財務(wù)報表用“會計特有語言”總結(jié)了企業(yè)經(jīng)營活動的財務(wù)后果。企業(yè)會計系統(tǒng)通過對企業(yè)的經(jīng)營活動所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照會計特有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)、計量，以財務(wù)報表的形式對外報告，從而完成了從企業(yè)經(jīng)營活動到企業(yè)財務(wù)報表的轉(zhuǎn)化過程。從企業(yè)經(jīng)營活動到企業(yè)財務(wù)報表，可以用圖表示。

　　從企業(yè)經(jīng)營活動到企業(yè)財務(wù)報表的轉(zhuǎn)化過程中，許多因素導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表不能全面而真實地反映企業(yè)的經(jīng)營活動。這些因素主要是：

　�。�1）會計用特有語言描述企業(yè)經(jīng)營活動。會計以貨幣計量的方式描述企業(yè)的經(jīng)營活動。這里存在兩個問題值得我們思考：第一，企業(yè)經(jīng)營活動是否都能夠量化；第二，如果企業(yè)經(jīng)營活動能夠量化，用貨幣來量化是否合適，還有沒有其他量化方式。然而，會計以貨幣計量的方式描述企業(yè)的經(jīng)營活動，這就將難以用貨幣計量的經(jīng)營活動排除在會計視野之外。這也是我為什么在前面用“財務(wù)后果”而不是“經(jīng)濟(jì)后果”的緣故。

　　（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。權(quán)責(zé)發(fā)生制存在許多優(yōu)點，但是，其人為武斷因素同樣不容否認(rèn)。正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的這個內(nèi)在缺陷，受到利益的驅(qū)動，人們可能操縱企業(yè)財務(wù)報表，而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則在某種意義上卻為人為操縱財務(wù)報表提供了選擇空間。

　�。�3）審計準(zhǔn)則以及以此為基礎(chǔ)的審計活動可能強(qiáng)化財務(wù)報表本身的內(nèi)在缺陷。由獨立于財務(wù)報表編制者的機(jī)構(gòu)或人員對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，減少了會計信息的使用風(fēng)險，在一定程度上提高了會計信息的質(zhì)量，但是，也可能強(qiáng)化財務(wù)報表本身的內(nèi)在缺陷。因為它認(rèn)可了長期延續(xù)下來的會計規(guī)則和常規(guī)。而這些會計規(guī)則和常規(guī)本身存在缺陷。

　　人們普遍承認(rèn)，現(xiàn)行財務(wù)會計模式是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計量基礎(chǔ)，以復(fù)式簿記為記賬方式的“三足鼎立”的會計模式。這種模式必然導(dǎo)致財務(wù)會計以財務(wù)報表為主體并主要采用表內(nèi)揭示的方式提供貨幣性財務(wù)信息。這就決定了在這種會計模式下，作為財務(wù)會計“最終產(chǎn)品”的企業(yè)財務(wù)報表難以全面而真實地反映企業(yè)的經(jīng)營活動。

　　曾幾何時，在會計學(xué)界和金融學(xué)界，“表外業(yè)務(wù)”或“表外融資”很時髦。其實，財務(wù)會計對所謂“表內(nèi)業(yè)務(wù)”和“表外業(yè)務(wù)”的區(qū)分只不過局限于傳統(tǒng)意義上的“表”的概念。基于現(xiàn)行會計模式，只有符合會計確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項才能進(jìn)入企業(yè)財務(wù)報表。顯然，這里的“表”的概念是相當(dāng)狹窄的。這我就有點納悶了。明明是“表”的概念過于狹窄，會計學(xué)界不去思考“表”概念的局限性以及如何去彌補(bǔ)這個缺陷，卻將一些不符合“表”的概念的企業(yè)經(jīng)營活動視為“表外業(yè)務(wù)”。自以為沒有納入“表”的范疇，人家就不知道。這不是“自欺欺人”，“掩耳盜鈴”嗎？要知道在法制社會，法律責(zé)任存在與否跟法律責(zé)任是否披露以及以何種方式披露無關(guān)。只要企業(yè)簽訂了一個合約，不管企業(yè)是否披露以及以何種方式披露這個合約，這個合約的權(quán)利與義務(wù)都轉(zhuǎn)移到企業(yè)。沒有在“表內(nèi)”披露不等于這份合約就不存在。我們的會計不是強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式嗎”？美國最近出現(xiàn)的一系列會計丑聞與我們狹隘的會計觀念不無關(guān)系！也許，這些被視為“表外業(yè)務(wù)”的經(jīng)營活動對企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展影響更為重大。

　　說到美國的會計丑聞，人們自然想到“安然”、“世通”等事件，從而自然聯(lián)想起利潤操縱。要我說，會計本來就存在操縱的空間。難怪有人說“會計”已經(jīng)從“藝術(shù)”演化為“魔術(shù)”。人們歷來迷信會計的“真實性”和“可靠性”。其實，會計遠(yuǎn)沒有人們想象的那么“真實”與“可靠”。對于《會計法》所提到的“真實”和“完整”，會計業(yè)內(nèi)人士與會計業(yè)外人士的看法不同。我們一定要充分意識到會計絕不是萬能的。它只是以會計特有語言對企業(yè)經(jīng)營活動做出表述。會計業(yè)內(nèi)人士通常以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)認(rèn)定“真實”和“完整”，會計信息只要符合會計準(zhǔn)則與會計制度，不管其反映的內(nèi)容與事實是否存在偏差。然而，非會計專業(yè)人士卻以一種直觀的觀念認(rèn)定“真實”和“完整”。只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實存在偏差，便認(rèn)定為虛假的信息。我們同樣不能忽略，有關(guān)會計信息引起的法律糾紛是由法院裁決！法院作為司法部門往往以最為簡便的方法判定，那就是以事實作為標(biāo)準(zhǔn)。

　　也許，有人馬上會大聲疾呼：難道會計不“真實”和“可靠”嗎？大家不是老說“歷史成本經(jīng)得起時間和實踐的檢驗”嗎？沒有錯，歷史成本是實際交易的成本，的確經(jīng)得起時間和實踐的檢驗，但這種“真實”與“可靠”只能停留在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生這個時點上。超越了這個時點，就很難說了。以“存貨”為例，雖然取得存貨的歷史成本是真實和可靠的，但是，存貨發(fā)出成本的計算可能采用諸如先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法等各種方法，由于成本流動與實物流動未必完全一致，存貨發(fā)出成本未必“真實”和“可靠”，如此，期末存貨成本也就自然談不上“真實”與“可靠”了。在會計上，類似存貨這樣的項目還很多。鑒于這種認(rèn)識，我倒覺得會計信息天然“失真”，我們需要杜絕的是會計信息“虛假”或“造假”。這種認(rèn)識更有助于我們分類治理會計信息存在的問題。