21世紀：四大會計基本假設(shè)的內(nèi)涵及外延

    21世紀是知識經(jīng)濟時代。隨著科學技術(shù)的飛速發(fā)展，知識經(jīng)濟將給我國企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、組織、服務(wù)等帶來全面的挑戰(zhàn)，它不僅改變了社會的經(jīng)濟環(huán)境和生產(chǎn)方式、企業(yè)的經(jīng)營和管理方式、人們的思維方式和生活方式，而且影響著整個社會經(jīng)濟的發(fā)展。知識經(jīng)濟既是智能經(jīng)濟、信息經(jīng)濟、無形經(jīng)濟，它也是以人為本的經(jīng)濟，可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟和一體化經(jīng)濟。經(jīng)濟的發(fā)展決定著會計發(fā)展的方向和發(fā)展趨勢，其服務(wù)對象和處理對象都發(fā)生了巨大變化。從而，傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟下的會計基本假設(shè)已遠遠不能滿足知識經(jīng)濟下的以人為本的現(xiàn)代管理方式的需要。探索知識經(jīng)濟對會計的影響，拓展會計工作的內(nèi)涵和外延，改革現(xiàn)行四大基本假設(shè)，才能全面適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求。

    一、會計基本假設(shè)的內(nèi)涵

    會計基本假設(shè)是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計活動得以進行的基本前提，亦稱會計的前提，指一般在會計實踐中長期奉行，毋需證明便為人們所接受是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。目前為國際會計界普遍認可的基本假設(shè)有四個，即會計主體（Entity）假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營（Going Concern）假設(shè)、會計分期（Accounting Peried）假設(shè)和貨幣計量（Monetary Measurement）假設(shè)。

    1、會計主體假設(shè)

    會計主體又稱會計實體，是會計核算服務(wù)對象，或者說是會計人員進行核算采取的立場及空間活動的范圍的界定。對會計主體的擇定，有兩個可以依賴的基礎(chǔ)。一是概據(jù)能控制資源、承擔義務(wù)并進行經(jīng)營運作的經(jīng)濟單位來確定；二是根據(jù)特定的個人、集團或機構(gòu)的經(jīng)濟利益的范圍來確定。一般情況下，一個經(jīng)濟單位就是一個會計主體，但在特定情況下，也可將特定個人、集團或機構(gòu)的經(jīng)濟利于范圍作為會計主體，如合并會計報表和企業(yè)內(nèi)部的責任中心等，會計主體的選擇應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。從而，傳統(tǒng)的會計主體都是有形而穩(wěn)定的實體組織。

    會計主體假設(shè)之所以成為會計核算的基本前提之一，傳統(tǒng)會計理論認為：會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴格限制在每一個特定的、在經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性的單位之內(nèi)。只有首先從空間上對會計工作的具體核算范圍予以界定，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素才有了空間歸屬，才能獨立反映特定主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及企業(yè)管理人員才有可能從會計記錄和會計報表中得到有意義的會計信息，從而作出決策，并管理、控制經(jīng)濟活動。如果主體不明確，資產(chǎn)和負債就難以界定，收入和費用也就無法衡量，以劃清經(jīng)濟責任為準繩而建立的各種會計核算方法的應(yīng)用便無從談起。可見，會計主體假設(shè)作為開展會計工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。

    會計假設(shè)是對會計所處的經(jīng)濟環(huán)境作出的合乎情理的推斷和假定，會計假設(shè)本質(zhì)上是一種理想化、標準化的會計環(huán)境。但是，假設(shè)畢竟與經(jīng)濟現(xiàn)實存在一定的差距，這種假設(shè)成立并有效發(fā)揮作用的前提是：假設(shè)與現(xiàn)實的脫節(jié)應(yīng)保持在合理的限度內(nèi)。當現(xiàn)實發(fā)生變化而使假設(shè)遠離會計的經(jīng)濟環(huán)境時，假設(shè)就必須作出相應(yīng)的修正和補充，以適應(yīng)變化了的環(huán)境，從而保證會計信息系統(tǒng)的“良性”運作。

    2、持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)

    持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)，都是對會計主體經(jīng)營時間長度的描述。是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的兩種假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指會計上假設(shè)企業(yè)將繼續(xù)存在下去，而不會在可預見的將來清算解散。在持續(xù)經(jīng)營下，會計主體所持有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔的債務(wù)也將在正常的經(jīng)營過程中被清償。會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充。它是將持續(xù)不斷的經(jīng)營過程，人為的截取一個“時間段”，我國《企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定，會計期間分為年度、季度和月份。年度、季度和月份的起迄日期采用公歷日期。核算和報告其主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、描述其在特定時期的財務(wù)狀況的一種會計假設(shè)，是結(jié)算賬目和編制財務(wù)報告的基礎(chǔ)。

    持續(xù)經(jīng)營是指在可以預見的將來，企業(yè)將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停止，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)，是一種理想的假設(shè)狀態(tài)，隨著全球化和競爭的不斷加劇，經(jīng)營風險日益加大，企業(yè)隨時都有被并購、清算、終止的可能。據(jù)統(tǒng)計，美國高技術(shù)企業(yè)技術(shù)項目成功率只有10-20%，某些高技術(shù)項目成功率甚至在3%以下，而這些項目的開支費用一般數(shù)目巨大。如此高的風險率，企業(yè)面臨倒閉，清算的威脅可想而知，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。

    會計分期假設(shè)的存在與會計管理職能直接相聯(lián)系。之所以要計算期間損益，定期編制會計報表，主要是通過報表找出存在的問題，以利于下個周期的生產(chǎn)經(jīng)營。但是人為地劃分區(qū)間，并且“待攤”、“預提”費用等，必然導致客觀經(jīng)濟現(xiàn)實與會計反映結(jié)果之間存在著一定程度的背離，成為引起會計信息失真制度原因，即會計期間的劃分將不可避免地引起會計信息的部分失真，這是會計分期假設(shè)本身固有的缺點，在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟瞬息萬變，企業(yè)對會計信息和需求朝多層次、多文化局面發(fā)展，不同的管理主體對會計信息有不同的時間要求。傳統(tǒng)的以年度為期的會計分期假設(shè)將受到?jīng)_擊。信息提供再以整齊劃分的日歷年度為標準，不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。

    3、貨幣計量假設(shè)

    貨幣作為會計計量的尺度，是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其基本含義是：統(tǒng)一的貨幣單位是會計工作最好的計量尺度，要求經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理以貨幣作為量度來加以確認。在使用貨幣計量時，必須同時附帶兩個假設(shè)：第一，貨幣的幣值穩(wěn)定不變；第二幣種的惟一性。隨著知識經(jīng)濟的到來，其局限性也越來越多地表現(xiàn)出來了。比如人力資源參與利潤分配，相應(yīng)對企業(yè)的財富、價值及盈利的貢獻，以及與此相關(guān)的企業(yè)發(fā)展動力，創(chuàng)新能力和綜合競爭力、企業(yè)外部環(huán)境等都是不能用貨幣計量的，單純用貨幣計量這些內(nèi)容都會被排斥在財務(wù)報告之外。國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子貨幣的出現(xiàn)，使資金在企業(yè)、銀行、國家高速運轉(zhuǎn)，資本市場交易更加活躍，這加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性，沖擊了幣值的穩(wěn)定的假設(shè)。

    我國加入WTO后，世貿(mào)組織要求我國會計理論進一步國際化，因此，必須加快會計法律、規(guī)劃、準則等創(chuàng)新力度，使我國會計理論既有中國特色，又能與國際準則、制度相銜接，以滿足21世紀知識經(jīng)濟的需要。

    二、四項基本假設(shè)的外延

    隨著以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為核心的現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供了新的場所，出現(xiàn)了一些新的經(jīng)濟組織如：虛擬企業(yè)Virtual.Corporation并開創(chuàng)了一些新的經(jīng)營方式如電子商務(wù)E-Business.這些都沖破了企業(yè)之間的空間和時間間隔，擴展了企業(yè)的內(nèi)涵和外延。也對會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生了深刻的影響，使財務(wù)會計突破了傳統(tǒng)時空的束縛，從而對會計理論帶來巨大的沖擊。

    1、會計主體有待突破

    在知識經(jīng)濟時代，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和知識資本在經(jīng)濟發(fā)展中的作用加強，“網(wǎng)絡(luò)公司、虛擬企業(yè)”大量出現(xiàn)，使會計主體不僅僅包括傳統(tǒng)意義上的“實體企業(yè)”，而且涵蓋“網(wǎng)上實體”。由于虛擬的媒體空間中，主體可以借助計算機網(wǎng)絡(luò)迅速分合，從而導致外延不斷變化，結(jié)構(gòu)和功能極不穩(wěn)定。會計主體概念擴展，呈多元化。首先，“網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟”的興起，使會計主體越來越難以把握。以數(shù)字化技術(shù)為先導，以信息高速公路為主要內(nèi)容的新信息技術(shù)革命，使得知識、信息的擴散和應(yīng)用大大加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用，使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的“網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟”�！熬W(wǎng)上公司”又可稱為“無實體公司”，它可以通過互聯(lián)網(wǎng)橫跨大洋把千萬個個體聯(lián)系起來，一旦業(yè)務(wù)完成時，又可在幾秒鐘內(nèi)解除這種聯(lián)系，據(jù)美國商務(wù)部在其名人《新興的數(shù)字經(jīng)濟》的報告中的推斷，到2002年企業(yè)之間因特網(wǎng)商務(wù)的數(shù)額將超過300億美元。網(wǎng)絡(luò)公司有自己的經(jīng)營目標和獨立支配的經(jīng)濟資源，需對其控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)濟行為承擔責任。故網(wǎng)絡(luò)公司完全具備會計主體的兩個基本特征，因此是一個“實實在在”的會計主體。其次，企業(yè)社會成本、社會績效考核及人力資源等信息，已不可能停留在傳統(tǒng)的會計實體中，需要延伸到企業(yè)的外部，在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，以企業(yè)為主體編制的三大報告基本能滿足會計信息使用者的需要，知識經(jīng)濟本身的特點決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。如社會責任、人力資源信息無法披露。會計主體應(yīng)承認現(xiàn)實主體與虛擬主體并存。

    2、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的內(nèi)涵得到延伸，會計分期假設(shè)失去存在的必要性。

    傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指找不到證據(jù)證明企業(yè)在可以預見的一段時間內(nèi)會解散或破產(chǎn)。任何一個企業(yè)的成立都是為了完成一定的使命，傳統(tǒng)企業(yè)的使命說是不斷地創(chuàng)造利潤，所以給人一種誤解，持續(xù)經(jīng)營即永久經(jīng)營，實際并非如此。持續(xù)經(jīng)營是指在完成特定使命后的時間段內(nèi)不會解散或破產(chǎn)，完成使命后的消失是合乎邏輯的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的成立。虛擬企業(yè)設(shè)立初衷仍是生存、獲利。成立之初，我們也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，從這一點說虛擬企業(yè)會計和清算會計是不同的，虛擬會計的價值計量不能以清算價值為基礎(chǔ)。而且，會計分期也失去存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動態(tài)性、臨時性、短暫性，成員間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，對于短暫的經(jīng)營過程，人為去劃分多個時間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個會計期間，在其結(jié)束后編制報表，反映其經(jīng)營成果。

    3、以貨幣為主要計量單位，同時發(fā)展非貨幣計量單位。

    目前縱觀世界各國，一般都以本國貨幣作為記賬本位幣，但隨著“網(wǎng)上銀行”、“電子貨幣”的出現(xiàn)，使得以“觀念中的貨幣”作為計量基礎(chǔ)成為可能，這無疑是對貨幣假設(shè)的創(chuàng)新。另一方面，由于網(wǎng)上交易的經(jīng)營期極短，因此幣值變動基本上可以忽略不計。隨著網(wǎng)絡(luò)公司交易空間的擴展，使得國際資本流動加快，資本決策可在瞬間完成，這樣就加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變這一假設(shè)。東南亞金融危機所得導致的一些國家的貨幣大幅度貶值，更是佐證。再者，隨著知識經(jīng)濟的到來，單純用貨幣計量提供的會計信息，越來越不能滿足信息使用者的要求。

    近幾年來，財務(wù)報告的使用者們十分重視信息的相關(guān)性，期望財務(wù)報告能夠提供更多面向未來的非貨幣信息。有不少難以用貨幣計量，但卻對使用者的決策有參考價值的信息：如稀缺價值觀以協(xié)議價格為計量基礎(chǔ)；對于衍生金融工具價值的計量以公允價值作為計量基礎(chǔ)的風險價值觀；對于人力資源，無形資產(chǎn)價值的計量應(yīng)建立產(chǎn)出價值觀，它是被運用資源未來可能產(chǎn)生的經(jīng)濟效益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎(chǔ)；建立效用價值觀來計量自然資源的價值（效用價值觀是以一項資源對人或組織的有用性作為價值的源泉，以消除或補償因資源使用可能出現(xiàn)后果所產(chǎn)生的費用——替代成作作為計量的基礎(chǔ)）。如果單純用貨幣計量，這些內(nèi)容都會被排斥在財務(wù)報告之外。因而必須改進計量手段，擴大財務(wù)報告的信息容量，增加非貨幣化信息，為使用者提供完整、全面的會計信息，逐步改進提供信息的有用性和相關(guān)性。未來計量模式將會出現(xiàn)貨幣計量與非貨幣計量并重，以歷史成本計量為主的多種計量屬性并存的局面。

    在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟的全球化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、無形化等特征，使現(xiàn)行會計理論賴以生存的社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了深刻而巨大的變化，會計要保持在經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位，必須自我剖析，自我革命，才能適應(yīng)知識經(jīng)濟的會計學。