文化差異與會計偏好：會計文化價值

　　2001年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）取代國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC），成為國際會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和發(fā)布者。最終，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）將取代國際會計準(zhǔn)則（IAS）。無論是過去的IASC，還是現(xiàn)在的IASB，要解決的核心問題都是如何實現(xiàn)會計準(zhǔn)則在全球范圍的協(xié)調(diào)。世界各國在經(jīng)濟發(fā)展程度、市場運行機制、法律環(huán)境、政治環(huán)境、文化傳統(tǒng)等方面存在著的差異，使得統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn)的制定與實施面臨著很大的困難。其中，各國文化差異對會計偏好的巨大影響尤其不容忽視。國外已經(jīng)有許多會計學(xué)者就這一問題進行了研究。

　　Geert Hofstede是最早證實上述文化差異的人。Sidney Gray將Hofstede的成果進行發(fā)展，對文化價值和會計價值進行了比較，提出存在會計文化價值，即文化差異導(dǎo)致在會計偏好方面的不同價值取向，并列舉了對四種對應(yīng)的會計文化價值：（1）專業(yè)化與會計準(zhǔn)則選擇的法律約束；（2）統(tǒng)一性與執(zhí)行會計準(zhǔn)則的彈性；（3）審慎性與財務(wù)報告中會計估計的樂觀主義；（4）保密性與財務(wù)報告信息披露的透明性。

　　John B MacArthur通過對IASC第32號征求意見稿（E32：《財務(wù)報告比較》，1990年發(fā)布）反饋意見的整理，進一步考察了Gray關(guān)于文化價值同會計價值關(guān)聯(lián)的假設(shè)①。之所以選取E32的反饋意見，是因為該草案涉及到IAS中12項重要準(zhǔn)則的主題，它們是：存貨計價和列報；異常及前期項目和會計政策變更；研發(fā)活動；建造合同；不動產(chǎn)，場廠和設(shè)備；租賃；收入確認(rèn)，雇員退休福利的財務(wù)報告；匯率變動；企業(yè)合并；借款費用資本化；投資。

　　由于所涉準(zhǔn)則的數(shù)量之大和重要性之高，E32在發(fā)布后引起各大公司和會計組織的極大關(guān)注，紛紛就文化因素的偏好性影響反饋了充分而翔實的意見。據(jù)統(tǒng)計，IASC收到的關(guān)于E32的反饋意見，來自9個國家的47家公司以及23個國家的27個會計組織。這些意見全部得到了審閱，并得出結(jié)論：會計的文化價值受到各方關(guān)注。與此同時，通過對電子文檔的關(guān)鍵字搜索進一步證實了該結(jié)論。一語概之，有關(guān)內(nèi)容分析的結(jié)論同Sidney Gray提出的會計存在文化價值的結(jié)論是一致的。

　　通過分析各公司關(guān)于E32的反饋意見，MacArthur發(fā)現(xiàn)，來自不同語系（這反映了不同的文化背景）的國家，在會計偏好方面存在的鮮明的差異。由此他分別就前述Gray提出的四種會計文化價值進行了論證。

　　專業(yè)化與會計準(zhǔn)則選擇的法律約束

　　英語文化國家及較發(fā)達(dá)拉丁語文化國家，通常傾向會計師擁有更多專業(yè)判斷的能力，期望實行行業(yè)自律，包括自行制定會計準(zhǔn)則。而其他一些地區(qū)，例如非洲國家及較發(fā)達(dá)亞洲國家，則希望會計師成為對會計和財務(wù)報告實施法律約束的支持者。例如，一家澳大利亞（英語文化國家）公司在E32反饋意見中使用如下語句以表示對專業(yè)判斷的支持：

　　“決定是否取消對多種會計處理備選方案的‘自由選擇權(quán)力’的爭論是不恰當(dāng)?shù)�，在關(guān)于未來收益能力和研發(fā)費用補償能力等問題上，恰當(dāng)?shù)臅�計判斷是完全必要的�！?br>
　　統(tǒng)一性與執(zhí)行會計準(zhǔn)則的彈性

　　德語文化國家及較發(fā)達(dá)拉丁語文化國家，往往傾向會計師對所有的公司執(zhí)行統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)。而英語文化國家及北歐地區(qū)國家則希望會計準(zhǔn)則體現(xiàn)更多的彈性。例如，一家支持統(tǒng)一國際準(zhǔn)則的法國（拉丁語文化國家）公司提出：“……因而，建議取消可選的會計處理方式�！�

　　另一方面，一家加拿大（英語文化國家）公司以如下措詞表達(dá)對IAS應(yīng)當(dāng)更具有彈性的支持：“……如果所有的情況均相同，那么要求所有公司遵從同一套會計準(zhǔn)則將是非常理想的……然而環(huán)境已經(jīng)表明不同處理方式的合理性，故而我們無法相信為了所謂的理想而犧牲彈性的價值所在。”

　　審慎性與財務(wù)報告中會計估計的樂觀主義

　　德語文化國家及近東地區(qū)通常希望會計師在會計計量時能更審慎。而亞洲前殖民地國家及英語文化國家則支持更樂觀的會計計量。例如，一家支持審慎計量的德國公司在就E32的反饋意見書中，有如下表述：“禁止對研發(fā)費用、自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化，是依據(jù)德國會計政策中的審慎性原則……IASC的基準(zhǔn)處理方法應(yīng)當(dāng)取消資本化，并規(guī)定其亦不得作為備選處理方法�！绷硗�，德語文化國家的公司也支持統(tǒng)一會計準(zhǔn)則。上述最后一句話同時是表明對統(tǒng)一性的支持，因為它建議取消備選的會計處理方法。

　　而持另一觀點的一家美國（英語文化國家）公司則指出：“我們相信長期權(quán)益性有價證券應(yīng)當(dāng)按照投資組合而非個別資產(chǎn)進行計價……依據(jù)個別資產(chǎn)以成本與市價孰低的方法，對證券組合進行計價，顯得過于保守�！�

　　保密性與財務(wù)報告信息披露的透明性

　　德語文化國家及欠發(fā)達(dá)拉丁語文化國家傾向于對會計報告披露的信息進行嚴(yán)格地限制。而英語系國家及北歐地區(qū)則致力于財務(wù)報告信息披露的透明和公開。例如，一家德國公司在意見書中寫道，“在實現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表（對外提供會計信息的）的目的之前，應(yīng)當(dāng)考慮允許繼續(xù)保留所謂‘隱藏性’項目�！迸c之相對，一家美國公司寫道，“如果適當(dāng)?shù)呐�露能夠告知財�?wù)報告使用人收入的自然特征，我們不反對任何應(yīng)優(yōu)先使用（有助于該披露）的會計處理方式�！�

　　由此，MacArthur指出，現(xiàn)實情況表明，文化對會計價值和財務(wù)報告行為具有影響。對文化及其對會計影響的理解將有助于解釋世界不同地區(qū)專業(yè)組織對IFRS草案的評論。IASB在制定IFRS時應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到文化對準(zhǔn)則制定和實施的影響力。

　　當(dāng)然，區(qū)域性貿(mào)易同盟的設(shè)立，如歐盟、北美自由貿(mào)易協(xié)定，將在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)最終消除文化差異對會計的影響。貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國間的會計差異將得到逐步協(xié)調(diào)，這或多或少地減輕了IASB在會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)方面的壓力。