會計防范風(fēng)險方法芻議

　　[摘要]現(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的環(huán)境中經(jīng)營，風(fēng)險廣泛存在于企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營活動中，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險、控制風(fēng)險、化解風(fēng)險成了現(xiàn)代企業(yè)管理的重要課題。從財務(wù)會計角度而言，企業(yè)許多風(fēng)險在經(jīng)歷了財務(wù)和經(jīng)營的運行軌道后最終會回落到會計核算的層面，如果我們對此不作為，這些風(fēng)險就隱藏在會計要素中。作為規(guī)范會計信息生產(chǎn)的會計制度、會計準(zhǔn)則有意設(shè)計了一套行之有效的“游戲規(guī)則”來防范存在于會計核算過程中的風(fēng)險，比如要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，確認(rèn)、披露或有事項；樹立實質(zhì)重于形式的理念；強調(diào)稅務(wù)與會計分離。

　　現(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的環(huán)境中經(jīng)營，風(fēng)險廣泛存在于企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營活動中，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險、控制風(fēng)險、化解風(fēng)險成了現(xiàn)代企業(yè)管理的重要課題。

　　從財務(wù)會計角度而言，企業(yè)許多風(fēng)險在經(jīng)歷了財務(wù)和經(jīng)營的運行軌道后最終會回落到會計核算的層面，如果我們對此不作為，這些風(fēng)險就隱藏在會計要素中，體現(xiàn)為某些會計要素計量虛高，某些會計要素計量虛低，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果出現(xiàn)脫離客觀的“樂觀”或“悲觀”狀況。

　　對此，作為規(guī)范會計信息生產(chǎn)的會計制度、會計準(zhǔn)則有意設(shè)計了一套行之有效的“游戲規(guī)則”來防范存在于會計要素或核算過程中的風(fēng)險，比如，在資產(chǎn)負(fù)債表日，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，確認(rèn)、披露或有事項；樹立實質(zhì)重于形式的理念；強調(diào)稅務(wù)與會計分離等等。這一系列制度安排無不體現(xiàn)出現(xiàn)代會計的風(fēng)險/報酬觀，這與現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)一脈相承。

　　一、會計防范風(fēng)險方法一——確認(rèn)資產(chǎn)減值損失

　　所謂資產(chǎn)減值，是指會計期末資產(chǎn)的賬面價值（歷史成本）低于公允價值（現(xiàn)實成本），由此對企業(yè)造成的損失就是資產(chǎn)減值損失。只要企業(yè)面向市場，資產(chǎn)減值損失就是客觀存在的風(fēng)險，對此類風(fēng)險企業(yè)不應(yīng)也無法回避。如果市場出現(xiàn)資產(chǎn)價值貶值的跡象或事實時，企業(yè)仍舊強調(diào)歷史成本計價，其代價就是以企業(yè)長期蕭條換取企業(yè)短期繁榮。這種無疑為自殺的例子不勝枚舉，常見的如，企業(yè)無視應(yīng)收賬款中業(yè)已存在的信用風(fēng)險，對壞帳采用直接轉(zhuǎn)銷法處理；存貨出現(xiàn)跌價時，不顧市場行情，一味強調(diào)歷史成本；設(shè)備已經(jīng)落伍，但資產(chǎn)預(yù)計使用年限過長，致使賬面價值沒有得到補償?shù)鹊取＿@些對風(fēng)險視而不見的做法表面看堅持歷史成本觀點，但它完全忽略了資產(chǎn)帶來未來收益的本質(zhì)特征。

　　（一）減值資產(chǎn)的范圍

　　企業(yè)資產(chǎn)有多種類型，從變現(xiàn)能力角度劃分，有流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)；從持產(chǎn)回收的確定程度劃分，有貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。并非所有資產(chǎn)都存在風(fēng)險，而且風(fēng)險強弱與資產(chǎn)特性有關(guān)。一般來講，流動資產(chǎn)的風(fēng)險小于非流動資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)的風(fēng)險小于非貨幣性資產(chǎn)。經(jīng)過長期的會計實踐，人們發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生風(fēng)險的資產(chǎn)主要有八項：應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程。所以，企業(yè)只需要集中針對這八項資產(chǎn)，結(jié)合企業(yè)實際情況，分析判斷減值即可。這樣，不僅大大提高企業(yè)處理資產(chǎn)風(fēng)險的效率，也使報表使用者及時獲得相關(guān)信息。

　�。ǘ�）減值資產(chǎn)的判斷

　　進行資產(chǎn)減值，重要的是分析判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。由于八項資產(chǎn)的特性不同，減值跡象表現(xiàn)不同，減值的判斷方法各具特色。應(yīng)收賬款、在建工程這兩項資產(chǎn)的減值是運用條件判斷法，企業(yè)根據(jù)債務(wù)人的實際財務(wù)狀況、在建工程的實際進展?fàn)顩r，對照會計準(zhǔn)則、會計制度給予的減值條件，分析判斷減值的情況；短期投資、存貨、委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這六項資產(chǎn)減值主要著眼于比較賬面價值（歷史成本）與公允價值（現(xiàn)實成本）孰低，因此，對這類資產(chǎn)進行減值，公允價值（現(xiàn)實成本）的合理計量很關(guān)鍵。公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。不同的資產(chǎn)，其市場特性不同，表現(xiàn)的公允價值也不同，如短期投資的公允價值體現(xiàn)為市價，存貨的公允價值體現(xiàn)為可變現(xiàn)凈值，委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值表現(xiàn)為可收回金額。公允價值需要會計師利用市場比較法、收益現(xiàn)值法、重置成本法分別予以客觀計量。

　　企業(yè)合理利用資產(chǎn)減值這一有效的方法，可以及時處理隱藏在資產(chǎn)中的風(fēng)險，夯實資產(chǎn)質(zhì)量，確保資產(chǎn)可靠性。

　　二、會計防范風(fēng)險方法二——或有事項的確認(rèn)與披露

　　現(xiàn)代企業(yè)在經(jīng)營中難免會碰到債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量承諾、法律訴訟、仲裁等事宜，對這些極有可能化作企業(yè)風(fēng)險的商務(wù)活動企業(yè)持什么態(tài)度？置之不理的結(jié)果顯然是企業(yè)表面風(fēng)風(fēng)光光，內(nèi)在險象環(huán)生；積極應(yīng)對的好處顯而易見，它不僅能夠消除企業(yè)內(nèi)在隱患，而且這種“家丑外揚”的透明處理方式，有助于樹立企業(yè)誠實可靠形象，千金難買！

　�。ㄒ唬┗蛴胸�(fù)債的確認(rèn)

　　或有事項，指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確認(rèn)事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，或有事項分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債兩類。或有資產(chǎn)，比如勝算在握的官司，對企業(yè)來講非但不是潛在風(fēng)險，而且會帶來現(xiàn)實收益，企業(yè)在未來收益未實現(xiàn)時不確認(rèn)順理成章。而或有負(fù)債這種潛在的風(fēng)險企業(yè)要認(rèn)真關(guān)注，或有負(fù)債內(nèi)含不確定性、不可控性，比如為其它單位提供債務(wù)擔(dān)保，如果被擔(dān)保方到期無力償還，那么擔(dān)保方將負(fù)連帶責(zé)任，但該擔(dān)保事項是否真的會要求企業(yè)履行償還債務(wù)的連帶責(zé)任，一般取決于被擔(dān)保方的未來經(jīng)營情況和償債能力，企業(yè)無法控制將來是否會因提供擔(dān)保而履行連帶責(zé)任。由于影響或有負(fù)債的因素是外生的、多方面的，并且這些影響因素不斷變化，所以，企業(yè)應(yīng)該持續(xù)地對這些因素進行評價，以判斷潛在風(fēng)險是否已轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風(fēng)險。若產(chǎn)生或有負(fù)債的潛在義務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的、可計量的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)一項真實債務(wù)。

　　（二）或有負(fù)債的披露

　　企業(yè)雖然不確認(rèn)或有負(fù)債，但有義務(wù)向投資者披露相關(guān)信息。比如在企業(yè)面臨未決訴訟的情況下，經(jīng)過企業(yè)判斷，賠償金無法合理估計，此時，企業(yè)在報表附注中要披露形成該項未決官司的原因、賠償金無法估計的理由。有風(fēng)險不披露不可取，但充分披露風(fēng)險有時會適得其反，這時企業(yè)可不披露對企業(yè)造成重大不利影響的信息。這種做法并非回避風(fēng)險，相反可以理解為這種是一種保護企業(yè)免受更大風(fēng)險傷害的機制，其宗旨就是當(dāng)披露風(fēng)險的代價大于不披露或少披露風(fēng)險的代價時，兩害相權(quán)取其輕。

　　三、會計防范風(fēng)險方法三——實質(zhì)重于形式原則

　　現(xiàn)代會計目標(biāo)是“決策有用”，十分注重風(fēng)險和報酬的辨證統(tǒng)一，實質(zhì)重于形式的原則為該理念在會計實務(wù)中的履行提供了一個理論支撐�！皩嵸|(zhì)重于形式”原則的基本含義是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。

　　實質(zhì)重于形式的原則在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算方面非常有用，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到價款，并辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方在某個時間內(nèi)必須將其出售的該固定資產(chǎn)以原出售價格回購。在這項交易中，如果僅僅從出售這個事項看，該業(yè)務(wù)無疑是轉(zhuǎn)讓長期資產(chǎn)業(yè)務(wù)，因為該固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了購買方，企業(yè)可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的損益，但是，深究補充協(xié)議規(guī)定的回購條款，該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之日并非風(fēng)險和報酬真正轉(zhuǎn)移之時，從交易的經(jīng)濟實質(zhì)分析，這是一種融資活動，而不是一項銷售行為，不能確認(rèn)相關(guān)的損益。

　　沒有實質(zhì)重于形式原則在會計實踐中的廣泛運用，會計核算過程中的很多風(fēng)險無法化解。比如，銷售收入是按照銷售法、收款法、還是生產(chǎn)法確認(rèn)呢？如果拘泥于形式的話，在企業(yè)開票時就確認(rèn)收入，就會出現(xiàn)很多企業(yè)不愿看到的情況：已經(jīng)確認(rèn)為收入的賬款長期得不到回收；企業(yè)明明虛乏無力，卻有賬面利潤；確認(rèn)的賬面利潤卻沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流量分配利潤。其實出現(xiàn)這種情況并不是銷售法確認(rèn)收入有什么問題，這完全是我們不考慮市場風(fēng)險，沒有以企業(yè)風(fēng)險和報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，機械套用銷售法確認(rèn)收入的必然結(jié)果。

　　四、會計防范風(fēng)險方法四——稅務(wù)與會計分離

　　眾所周知，會計與稅法的目標(biāo)迥然不同，稅法要求依法納稅，會計注重風(fēng)險/報酬。事實證明，把稅法的意志強加于會計制度，或把會計制度當(dāng)成納稅指南都不可行。稅法統(tǒng)馭會計的剛性模式一方面強制企業(yè)對資產(chǎn)、收入采取激進的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面強制企業(yè)對負(fù)債、成本費用使用保守的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該種會計模式提供的會計信息過分偏重財政、稅務(wù)、信貸部門的需求，忽略企業(yè)、投資者對會計信息的需求，違背了會計主體理論，易給企業(yè)造成硬傷，影響企業(yè)活力。我國13個行業(yè)會計制度實行的基本就是稅法統(tǒng)馭會計的模式。

　　2001年實施的《企業(yè)會計制度》突破了稅法對會計制度的束縛，采取稅務(wù)與會計分離的模式，該制度允許企業(yè)面對瞬息萬變的市場情況，有權(quán)在會計制度的框架內(nèi)靈活尋找應(yīng)對風(fēng)險的方法。

　　沒有稅務(wù)與會計的分離，企業(yè)也就不能確認(rèn)與披露資產(chǎn)減值損失和或有事項形成的風(fēng)險，實質(zhì)重于形式也會成為空中樓閣。說到底，企業(yè)也就缺失了一個化解風(fēng)險的有效手段。

    作者：鄭垚　江南大學(xué)商學(xué)院會計系　　
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