在日常會(huì)計(jì)核算中，由于各種原因會(huì)使記賬憑證填制出現(xiàn)差錯(cuò)，以至影響到賬簿記錄甚至?xí)?jì)報(bào)表出現(xiàn)差錯(cuò)。會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)，采用恰當(dāng)?shù)母椒皶r(shí)予以更正。目前會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的政策依據(jù)有三個(gè)，第一是《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），第二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），第三是新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）。在《規(guī)范》、《準(zhǔn)則》、《制度》中都有專門的篇幅對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正提出要求，說明更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要性。但是對(duì)具體會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正在《規(guī)范》中規(guī)定的處理方法與《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定卻不一致。如何協(xié)調(diào)是本文要解決的問題。
《規(guī)范》第三章第二節(jié)第五十一條（五）規(guī)定，“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯(cuò)誤時(shí)，可以用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，在摘要欄注明‘注銷某月某日某號(hào)憑證’字樣，同時(shí)再用藍(lán)字重新填制一張正確的記賬憑證，注明‘訂正某月某日某號(hào)憑證’字樣。如果會(huì)計(jì)科目沒有錯(cuò)誤，只是金額錯(cuò)誤，也可以將正確數(shù)字與錯(cuò)誤數(shù)字之間的差額，另編一張調(diào)整的記賬憑證，調(diào)增金額用藍(lán)字，調(diào)減金額用紅字。發(fā)現(xiàn)以前年度記賬憑證有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)用藍(lán)字填制一張更正的記賬憑證�！蓖瑫r(shí)在本章第三節(jié)第六十二條（二）規(guī)定“由于記賬憑證錯(cuò)誤而使賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)按更正的記賬憑證登記賬簿。”《規(guī)范》指出了由于記賬憑證填寫錯(cuò)誤影響到賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)應(yīng)同時(shí)更正記賬憑證和相應(yīng)的賬簿記錄，并要求對(duì)于當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤與發(fā)現(xiàn)以前年度錯(cuò)誤應(yīng)采用不同的更正方法予以更正。當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字更正法或補(bǔ)充登記法予以更正，至于發(fā)現(xiàn)以前年度錯(cuò)誤應(yīng)采用什么方法予以更正，一張藍(lán)字更正憑證能否將各種類型的錯(cuò)誤予以更正，《規(guī)范》未予明確。
2001年新修訂的《準(zhǔn)則》與1998年6月制定的《準(zhǔn)則》相比較，除適用范圍在原上市公司采用擴(kuò)大到所有企業(yè)采用，增補(bǔ)“企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正”條款（19條）兩點(diǎn)不同外，其他內(nèi)容完全相同。《制度》第十章第三節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正部分的內(nèi)容與新修訂《準(zhǔn)則》的同一部分內(nèi)容基本相同，只是在《制度》中明確了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的含義及范圍。對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理，《準(zhǔn)則》和《制度》都是這樣規(guī)定的：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接記入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在《準(zhǔn)則》和《制度》中都只是規(guī)定了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理原則，即調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目或期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，至于如何調(diào)整即差錯(cuò)的更正方法則是在《準(zhǔn)則》指南中予以明確的。
比較上述三項(xiàng)規(guī)定，他們的共同點(diǎn)在于都區(qū)別了會(huì)計(jì)差錯(cuò)是屬于本年度的差錯(cuò)還是以前年度的差錯(cuò)，并分別用不同的方法進(jìn)行處理。雖然《準(zhǔn)則》和《制度》表述的是以前期，而《規(guī)范》表述的是以前年度，但從《準(zhǔn)則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度�！稖�(zhǔn)則》指南中介紹的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法與《規(guī)范》規(guī)定的方法相比較卻有以下不同點(diǎn)：第一，對(duì)于本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)，《準(zhǔn)則》指南中未采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法予以更正；第二，對(duì)以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)，《規(guī)范》中未區(qū)別非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，也未明確更正方法。還有一點(diǎn)不明確之處在于，《規(guī)范》中對(duì)于以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法是否就是《準(zhǔn)則》指南中對(duì)于本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)和以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法，即藍(lán)字反方向更正法？如果是，那么《規(guī)范》對(duì)以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法就與《準(zhǔn)則》指南對(duì)當(dāng)年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個(gè)不同點(diǎn)。
會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)具體、細(xì)致的工作，每一個(gè)步驟都有其存在的道理。雖然藍(lán)宇反方向更正法與紅宇更正法和補(bǔ)充登記法處理的結(jié)果一樣，但處理的過程卻不同。紅字更正法和補(bǔ)充登記法是多年來被廣泛采用的錯(cuò)賬更正方法，筆者認(rèn)為，這兩種錯(cuò)賬更正方法最大的優(yōu)點(diǎn)就在于采用他們更正錯(cuò)誤時(shí)，仍然保留了科目之間清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可以再現(xiàn)本來的業(yè)務(wù)內(nèi)容，并且為廣大會(huì)計(jì)人員所熟悉和掌握。藍(lán)字反方向更正法是對(duì)錯(cuò)誤憑證中的錯(cuò)誤科目采用相反的方向與正確科目互相對(duì)應(yīng)進(jìn)行更正，這樣處理的問題在于，有些業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)不正確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如《準(zhǔn)則》指南例10業(yè)務(wù)的處理是“固定資產(chǎn)”科目的借方與“管理費(fèi)用”科目的貸方相對(duì)應(yīng)，實(shí)際上“固定資產(chǎn)”科目與“管理費(fèi)用”科目之間并不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，沒有對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目是不能編制會(huì)計(jì)分錄（記賬憑證）的。有些科目雖然存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是利用這種更正方法處理的結(jié)果可能會(huì)被誤認(rèn)為是本期發(fā)生的某一項(xiàng)業(yè)務(wù)，如《準(zhǔn)則》指南例5業(yè)務(wù)借記“低值易耗品”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系可能會(huì)被認(rèn)為是本期將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為低值易耗品的業(yè)務(wù)，實(shí)際卻是在更正本年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果對(duì)應(yīng)關(guān)系正確，科目也沒錯(cuò)，只是金額多記，如提現(xiàn)1000元，誤記為10000元，填制藍(lán)字反方向更正憑證只能是借記“銀行存款”9000元，貸記“現(xiàn)金”9000元，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是將現(xiàn)金存入銀行的業(yè)務(wù)，實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容完全被曲解了。還有一些差錯(cuò)，比如科目沒錯(cuò)，只是金額少計(jì)，或者科目和金額都出現(xiàn)錯(cuò)誤，就沒法用藍(lán)字反方向憑證進(jìn)行更正。因此，本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用《規(guī)范》規(guī)定的紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正比《準(zhǔn)則》指南介紹的方法可行。
對(duì)于以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，直接調(diào)整本期數(shù)，對(duì)當(dāng)期凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生重大影響，但由于前述藍(lán)字反方向更正法存在的不足，《規(guī)范》和《準(zhǔn)則》指南規(guī)定的更正方法都不宜采用，采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正是比較好的選擇。
對(duì)于以前年度影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，若按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法，填制一張藍(lán)字更正憑證，將無法對(duì)受其影響的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行完整地調(diào)整，并且會(huì)對(duì)本期利潤(rùn)總額、所得稅及凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。如針對(duì)《準(zhǔn)則》指南例12業(yè)務(wù)（上年度漏記固定資產(chǎn)折舊15萬元）分析如下：上年度漏記折舊本來是影響上年度的利潤(rùn)總額、所得稅、凈利潤(rùn)、盈余公積等項(xiàng)目，涉及到的相關(guān)科目有“以前年度損益調(diào)整”、“累計(jì)折舊”、“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”、“遞延稅款”等，一張更正憑證根本無法完成對(duì)這些相關(guān)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)科目影響的調(diào)整。若只填一張藍(lán)字更正憑證，將是補(bǔ)提折舊，即借記“管理費(fèi)用”15萬元，貸記“累計(jì)折舊”15萬元，其結(jié)果會(huì)使本期利潤(rùn)總額減少15萬元，所得稅減少4.95萬元，凈利潤(rùn)減少10.05萬元，這樣反映的結(jié)果是不真實(shí)的。而且將以前年度差錯(cuò)視同本期發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，容易導(dǎo)致操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。如果按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定進(jìn)行處理，將會(huì)避免此種現(xiàn)象的發(fā)生。因?yàn)椤稖?zhǔn)則》和《制度》要求調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益（留存收益包括法定盈余公積金，法定公益金，任意盈余公積金和未分配利潤(rùn)），并對(duì)相關(guān)項(xiàng)目一并調(diào)整，對(duì)本期利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生影響，達(dá)到了如實(shí)反映本期經(jīng)營(yíng)成果的目的。因此，對(duì)于以前年度影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定比《規(guī)范》的規(guī)定合理、可行。
對(duì)于以前年度不影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法予以更正會(huì)影響本期相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額，使本期相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額虛增或虛減；若按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定即調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)將不會(huì)發(fā)生此種情況。這樣既更正了以前年度的錯(cuò)誤，也不會(huì)影響有關(guān)項(xiàng)目的本期發(fā)生額。