在日常會(huì)計(jì)核算中,由于各種原因會(huì)使記賬憑證填制出現(xiàn)差錯(cuò),以至影響到賬簿記錄甚至?xí)?jì)報(bào)表出現(xiàn)差錯(cuò)。會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì),采用恰當(dāng)?shù)母椒皶r(shí)予以更正。目前會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的政策依據(jù)有三個(gè),第一是《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》),第二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》),第三是新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《制度》)。在《規(guī)范》、《準(zhǔn)則》、《制度》中都有專門的篇幅對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正提出要求,說(shuō)明更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要性。但是對(duì)具體會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正在《規(guī)范》中規(guī)定的處理方法與《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定卻不一致。如何協(xié)調(diào)是本文要解決的問(wèn)題。
《規(guī)范》第三章第二節(jié)第五十一條(五)規(guī)定,“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證,在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯(cuò)誤時(shí),可以用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證,在摘要欄注明‘注銷某月某日某號(hào)憑證’字樣,同時(shí)再用藍(lán)字重新填制一張正確的記賬憑證,注明‘訂正某月某日某號(hào)憑證’字樣。如果會(huì)計(jì)科目沒(méi)有錯(cuò)誤,只是金額錯(cuò)誤,也可以將正確數(shù)字與錯(cuò)誤數(shù)字之間的差額,另編一張調(diào)整的記賬憑證,調(diào)增金額用藍(lán)字,調(diào)減金額用紅字。發(fā)現(xiàn)以前年度記賬憑證有錯(cuò)誤的,應(yīng)當(dāng)用藍(lán)字填制一張更正的記賬憑證!蓖瑫r(shí)在本章第三節(jié)第六十二條(二)規(guī)定“由于記賬憑證錯(cuò)誤而使賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤,應(yīng)當(dāng)按更正的記賬憑證登記賬簿!薄兑(guī)范》指出了由于記賬憑證填寫錯(cuò)誤影響到賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)應(yīng)同時(shí)更正記賬憑證和相應(yīng)的賬簿記錄,并要求對(duì)于當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤與發(fā)現(xiàn)以前年度錯(cuò)誤應(yīng)采用不同的更正方法予以更正。當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字更正法或補(bǔ)充登記法予以更正,至于發(fā)現(xiàn)以前年度錯(cuò)誤應(yīng)采用什么方法予以更正,一張藍(lán)字更正憑證能否將各種類型的錯(cuò)誤予以更正,《規(guī)范》未予明確。
2001年新修訂的《準(zhǔn)則》與1998年6月制定的《準(zhǔn)則》相比較,除適用范圍在原上市公司采用擴(kuò)大到所有企業(yè)采用,增補(bǔ)“企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更,應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正”條款(19條)兩點(diǎn)不同外,其他內(nèi)容完全相同!吨贫取返谑碌谌(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正部分的內(nèi)容與新修訂《準(zhǔn)則》的同一部分內(nèi)容基本相同,只是在《制度》中明確了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的含義及范圍。對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理,《準(zhǔn)則》和《制度》都是這樣規(guī)定的:(1)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。(2)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如影響損益,應(yīng)直接記入本期凈損益,其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。(3)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如影響損益,應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在《準(zhǔn)則》和《制度》中都只是規(guī)定了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理原則,即調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目或期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù),至于如何調(diào)整即差錯(cuò)的更正方法則是在《準(zhǔn)則》指南中予以明確的。
比較上述三項(xiàng)規(guī)定,他們的共同點(diǎn)在于都區(qū)別了會(huì)計(jì)差錯(cuò)是屬于本年度的差錯(cuò)還是以前年度的差錯(cuò),并分別用不同的方法進(jìn)行處理。雖然《準(zhǔn)則》和《制度》表述的是以前期,而《規(guī)范》表述的是以前年度,但從《準(zhǔn)則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度!稖(zhǔn)則》指南中介紹的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法與《規(guī)范》規(guī)定的方法相比較卻有以下不同點(diǎn):第一,對(duì)于本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò),《準(zhǔn)則》指南中未采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法予以更正;第二,對(duì)以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò),《規(guī)范》中未區(qū)別非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),也未明確更正方法。還有一點(diǎn)不明確之處在于,《規(guī)范》中對(duì)于以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法是否就是《準(zhǔn)則》指南中對(duì)于本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)和以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法,即藍(lán)字反方向更正法?如果是,那么《規(guī)范》對(duì)以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法就與《準(zhǔn)則》指南對(duì)當(dāng)年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個(gè)不同點(diǎn)。
會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)具體、細(xì)致的工作,每一個(gè)步驟都有其存在的道理。雖然藍(lán)宇反方向更正法與紅宇更正法和補(bǔ)充登記法處理的結(jié)果一樣,但處理的過(guò)程卻不同。紅字更正法和補(bǔ)充登記法是多年來(lái)被廣泛采用的錯(cuò)賬更正方法,筆者認(rèn)為,這兩種錯(cuò)賬更正方法最大的優(yōu)點(diǎn)就在于采用他們更正錯(cuò)誤時(shí),仍然保留了科目之間清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系,可以再現(xiàn)本來(lái)的業(yè)務(wù)內(nèi)容,并且為廣大會(huì)計(jì)人員所熟悉和掌握。藍(lán)字反方向更正法是對(duì)錯(cuò)誤憑證中的錯(cuò)誤科目采用相反的方向與正確科目互相對(duì)應(yīng)進(jìn)行更正,這樣處理的問(wèn)題在于,有些業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)不正確的對(duì)應(yīng)關(guān)系,如《準(zhǔn)則》指南例10業(yè)務(wù)的處理是“固定資產(chǎn)”科目的借方與“管理費(fèi)用”科目的貸方相對(duì)應(yīng),實(shí)際上“固定資產(chǎn)”科目與“管理費(fèi)用”科目之間并不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目是不能編制會(huì)計(jì)分錄(記賬憑證)的。有些科目雖然存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,但是利用這種更正方法處理的結(jié)果可能會(huì)被誤認(rèn)為是本期發(fā)生的某一項(xiàng)業(yè)務(wù),如《準(zhǔn)則》指南例5業(yè)務(wù)借記“低值易耗品”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目,這種對(duì)應(yīng)關(guān)系可能會(huì)被認(rèn)為是本期將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為低值易耗品的業(yè)務(wù),實(shí)際卻是在更正本年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果對(duì)應(yīng)關(guān)系正確,科目也沒(méi)錯(cuò),只是金額多記,如提現(xiàn)1000元,誤記為10000元,填制藍(lán)字反方向更正憑證只能是借記“銀行存款”9000元,貸記“現(xiàn)金”9000元,這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是將現(xiàn)金存入銀行的業(yè)務(wù),實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容完全被曲解了。還有一些差錯(cuò),比如科目沒(méi)錯(cuò),只是金額少計(jì),或者科目和金額都出現(xiàn)錯(cuò)誤,就沒(méi)法用藍(lán)字反方向憑證進(jìn)行更正。因此,本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用《規(guī)范》規(guī)定的紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正比《準(zhǔn)則》指南介紹的方法可行。
對(duì)于以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),直接調(diào)整本期數(shù),對(duì)當(dāng)期凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生重大影響,但由于前述藍(lán)字反方向更正法存在的不足,《規(guī)范》和《準(zhǔn)則》指南規(guī)定的更正方法都不宜采用,采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正是比較好的選擇。
對(duì)于以前年度影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),若按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法,填制一張藍(lán)字更正憑證,將無(wú)法對(duì)受其影響的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行完整地調(diào)整,并且會(huì)對(duì)本期利潤(rùn)總額、所得稅及凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。如針對(duì)《準(zhǔn)則》指南例12業(yè)務(wù)(上年度漏記固定資產(chǎn)折舊15萬(wàn)元)分析如下:上年度漏記折舊本來(lái)是影響上年度的利潤(rùn)總額、所得稅、凈利潤(rùn)、盈余公積等項(xiàng)目,涉及到的相關(guān)科目有“以前年度損益調(diào)整”、“累計(jì)折舊”、“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”、“遞延稅款”等,一張更正憑證根本無(wú)法完成對(duì)這些相關(guān)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)科目影響的調(diào)整。若只填一張藍(lán)字更正憑證,將是補(bǔ)提折舊,即借記“管理費(fèi)用”15萬(wàn)元,貸記“累計(jì)折舊”15萬(wàn)元,其結(jié)果會(huì)使本期利潤(rùn)總額減少15萬(wàn)元,所得稅減少4.95萬(wàn)元,凈利潤(rùn)減少10.05萬(wàn)元,這樣反映的結(jié)果是不真實(shí)的。而且將以前年度差錯(cuò)視同本期發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,容易導(dǎo)致操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。如果按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定進(jìn)行處理,將會(huì)避免此種現(xiàn)象的發(fā)生。因?yàn)椤稖?zhǔn)則》和《制度》要求調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益(留存收益包括法定盈余公積金,法定公益金,任意盈余公積金和未分配利潤(rùn)),并對(duì)相關(guān)項(xiàng)目一并調(diào)整,對(duì)本期利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生影響,達(dá)到了如實(shí)反映本期經(jīng)營(yíng)成果的目的。因此,對(duì)于以前年度影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正,《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定比《規(guī)范》的規(guī)定合理、可行。
對(duì)于以前年度不影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如果按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法予以更正會(huì)影響本期相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額,使本期相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額虛增或虛減;若按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定即調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)將不會(huì)發(fā)生此種情況。這樣既更正了以前年度的錯(cuò)誤,也不會(huì)影響有關(guān)項(xiàng)目的本期發(fā)生額。