注冊會計師在日常審計實務(wù)中，往往由于理解或認(rèn)識上的問題，對函證和替代的實務(wù)操作及其相互之間的聯(lián)系和區(qū)別產(chǎn)生一些誤解，為此，本文對這方面存在的具有普遍性的八大誤區(qū)進(jìn)行了分析。
一、替代審計程序僅在往來賬項的審計中運(yùn)用
日常審計實務(wù)中，由于注冊會計師僅在對往來賬項的審計中運(yùn)用替代審計的程序比較頻繁，其他審計程序運(yùn)用替代審計的很少。從而使一些注冊會計師誤認(rèn)為替代審計程序僅是對往來賬項審計的替代，即將替代審計程序狹義地理解為僅是對函證程序的替代，而不知在其他審計程序無法實現(xiàn)審計目標(biāo)時也存在替代審計程序，對函證的替代審計程序僅是替代中的一個方面。
二、詢證函由被審計單位發(fā)送和回收
根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。但是，相當(dāng)多的注冊會計師或其他審計人員為了方便或為了省事，往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計單位的會計人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。
三、對往來賬項的一般性抽證就是替代審計程序
一些注冊會計師對如何實施往來款項的替代審計程序不了解或不熟練，實施的替代審計程序不完整、不規(guī)范，在審計時，往往不能針對具體的往來款項實施專門的抽證測試，而是對每一類往來款項隨便抽證，如審計應(yīng)收賬款時，僅是在各個應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會計分錄，或者即使是在同一賬戶中抽證，卻沒有章法，沒有目標(biāo)，抽證量極少，屬于不具有針對性和系統(tǒng)性的“一般性抽證”，從而不能證明每一具體應(yīng)收賬款戶的完整性、真實性和正確性。
另外，由于在許多情形下，到全部審計工作即將結(jié)束可能仍未收到回函，事實上，相當(dāng)多的詢證函根本不會收到回函，這就對函證程序的正常和有效實施形成了障礙和影響。所以，在未能發(fā)函、已發(fā)函但未收到回函或回函不滿意的情況下，一些注冊會計師常常采取上述“一般性抽證”的方法來實施“替代”函證程序，表面看實施了替代審計程序，實際上僅是“一般性的抽證”，有的甚至就是簡單的抄錄會計憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽證測試程序，這些都是違反執(zhí)業(yè)規(guī)范的做法。
四、為節(jié)省函證時間采用消極式的詢證函
一些注冊會計師針對回函率低的特點(diǎn)，一律采用消極式的詢證函，只要被函證單位沒有回函，就確認(rèn)被審計單位有關(guān)會計往來賬的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為，這樣不但節(jié)省了函證時間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實上，由于信函（發(fā)函和回函）有時不一定能夠準(zhǔn)確投寄，或被函證單位根本就沒有認(rèn)真核對，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對方的賬簿記錄核對一致。因此，這種一律采用消極式的函證方式，實際上是一些注冊會計師不負(fù)責(zé)任的做法。
五、復(fù)印往來明細(xì)賬戶簡單抄錄幾筆憑證
一些注冊會計師喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細(xì)賬頁，凡是選定作為檢查樣本的往來賬戶，將其賬頁全部復(fù)印，再根據(jù)賬頁上記錄的憑證號碼和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容隨便抄錄幾筆會計憑證，然后在固定格式工作底稿中“查見欄”或“核對欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對”程序，最后在審計結(jié)論中寫上“余額可以確認(rèn)”，認(rèn)為這就是對往來賬項實施的替代審計程序。從日常監(jiān)管檢查所掌握的情況得知，相當(dāng)多的審計人員實際上根本就沒有真正履行“查見”或“核對”程序，僅是抄錄了一些會計分錄，是典型的形式主義。
六、對債權(quán)賬面的余額認(rèn)定不考慮可收回性
一些注冊會計師認(rèn)為，債權(quán)是否能正常收回是被審計單位的責(zé)任，審計只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊會計師在審計被審計單位的債權(quán)賬項時，根本不考慮被審計債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或替代審計的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計結(jié)論，對一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會計報表，而且也不在會計報表附注中披露。
七、對債務(wù)不進(jìn)行函證
一些注冊會計師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要函證，一些被審計單位也反對對其債務(wù)進(jìn)行函證，實際上這些都是錯誤的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，對債務(wù)是否需要函證的問題應(yīng)該區(qū)別對待，即一般情況下對債務(wù)不需要函證，但是，如果被審計單位控制風(fēng)險較高，債務(wù)金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)該對應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項目進(jìn)行函證。
八、余額大的往來賬項才是重要的
許多注冊會計師在選擇和判斷往來賬項的重大項目時往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大的才是重要的，余額小或為零的就不是重大項目，這實際上是錯誤的認(rèn)識。因為往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶。注冊會計師在審計中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項目，對年末余額雖為零或很小、但發(fā)生額非常大的重要往來賬戶必須進(jìn)行函證。