近幾年，隨著與銀行存款有關(guān)的犯罪和會(huì)計(jì)造假的不斷出現(xiàn)，銀行存款的審計(jì)越來(lái)越受到重視。如何提高銀行存款審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊，控制有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，成為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要方面。
一、銀行存款舞弊形式銀行存款是貨幣資金最重要的組成部分，往往成為會(huì)計(jì)舞弊者首選的目標(biāo)。其常見(jiàn)的舞弊形式有以下幾種：
1、故意制造余額差錯(cuò)，以保持結(jié)賬時(shí)的試算平衡。銀行存款收支業(yè)務(wù)不入賬，會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移收入、挪用資金、出借賬戶、為外單位套取現(xiàn)金、侵吞利潤(rùn)，僅從賬面上發(fā)現(xiàn)不了任何問(wèn)題。
2、利用未達(dá)賬項(xiàng)掩飾其舞弊行為。被審計(jì)單位不按規(guī)定確認(rèn)收支事項(xiàng)，而作為未達(dá)賬項(xiàng)，以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的目的。此外，會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移、挪用資金的行為也會(huì)作為未達(dá)賬項(xiàng)予以掩飾。
3、涂改票據(jù)，侵吞企業(yè)財(cái)物。會(huì)計(jì)人員利用管理漏洞或是職務(wù)便利，將以前年度的支票或銀行進(jìn)賬單的日期涂改為當(dāng)前日期，再次入賬以套取單位財(cái)物。
4、在銀行存款審計(jì)過(guò)程中，明確銀行存款核算中舞弊的特點(diǎn)，將對(duì)審計(jì)工作的有效開(kāi)展具有指導(dǎo)作用。結(jié)合銀行存款的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，采用專門審計(jì)方法及策略是及時(shí)揭露重大違法犯罪的必要手段。
二、銀行存款舞弊的審計(jì)方法針對(duì)銀行存款會(huì)計(jì)舞弊的種種形式，其審計(jì)方法主要有：
�。ㄒ唬z查被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度，找出貨幣資金管理方面存在的漏洞，確定貨幣資金審計(jì)的方向和重點(diǎn)要采用觀察、詢問(wèn)等方法，重點(diǎn)了解銀行存款的收支是否按規(guī)定的程序和權(quán)限辦理。出納與會(huì)計(jì)的職責(zé)是否嚴(yán)格分離；銀行存款日記賬是否根據(jù)經(jīng)審核后合法的收付款憑證登記入賬，是否根據(jù)不同的銀行賬號(hào)分別記錄，是否逐筆序時(shí)登記；支出是否經(jīng)過(guò)核準(zhǔn)、審批；支票是否按順序簽發(fā)，作廢支票是否加蓋“作廢”戳記，并與存根一同保存；是否定期取得銀行對(duì)賬單并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表等等。
采用審計(jì)抽樣技術(shù)，抽取一定的樣本，對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的關(guān)鍵點(diǎn)和程序。
�。ǘ└鶕�(jù)確定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的關(guān)鍵點(diǎn)和程序，對(duì)銀行存款賬戶進(jìn)行審計(jì)1、核對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表、總賬、明細(xì)賬中的銀行存款余額，確認(rèn)其是否相符。若不相符，應(yīng)查明原因，評(píng)價(jià)其差錯(cuò)對(duì)報(bào)表的影響，弄清是否存在故意行為。
2、審查被審計(jì)單位提供的銀行對(duì)賬單。銀行對(duì)賬單往往會(huì)如實(shí)記載轉(zhuǎn)移挪用資金、公款私存、侵吞利息等舞弊行為，應(yīng)按以下步驟進(jìn)行審查：
第一，取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，審查被審計(jì)單位銀行存款日記賬與銀行對(duì)賬單列示的期末余額是否相符。需要注意的是，即使被審計(jì)單位銀行存款日記賬余額與銀行對(duì)賬單余額完全相符，也不能證明銀行對(duì)賬單完全正確，必要時(shí)應(yīng)請(qǐng)開(kāi)戶銀行直接提供對(duì)賬單。
第二，就被審計(jì)單位銀行存款的賬面余額向開(kāi)戶銀行函證，驗(yàn)證被審計(jì)單位的銀行存款余額是否真實(shí)、合法、完整。銀行函證是審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、在對(duì)銀行存款審計(jì)中，為求證銀行存款真實(shí)性的必要程序。 函證的賬戶包括本會(huì)計(jì)期間新開(kāi)的、正使用的和核銷的銀行賬戶，詢證函應(yīng)由審計(jì)人員根據(jù)銀行對(duì)賬單審計(jì)基準(zhǔn)日的存款余額填寫，直接發(fā)出和接收。 同時(shí)，還應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是函證已銷戶的開(kāi)戶行，應(yīng)查明其賬戶用途、性質(zhì)、銷戶的原因，是否有未入賬的款項(xiàng)；對(duì)于銀行賬戶較多的企業(yè)，尤其關(guān)注。二是填寫函證時(shí)，詢證函表中的其他事項(xiàng)應(yīng)列明是否存在如下情況：銀行存款權(quán)限是否受到限制，如抵押、質(zhì)押、凍結(jié)等事項(xiàng)， 這樣可真實(shí)了解銀行存款此項(xiàng)資產(chǎn)的質(zhì)量，降低因企業(yè)未予以相關(guān)披露而帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；是否存在擔(dān)保事項(xiàng)，若在審計(jì)過(guò)程中，企業(yè)不主動(dòng)告之，審計(jì)師很難搜集到相關(guān)證據(jù)，而違規(guī)擔(dān)保對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)存在著相當(dāng)大的潛在的風(fēng)險(xiǎn)， 審計(jì)一旦疏忽則審計(jì)失��；未到期的銀行承兌匯票及相關(guān)情況，函證此項(xiàng)，可查明企業(yè)是否存在由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為的逾期貸款、未記賬的負(fù)債。
第三，核對(duì)日記賬的記錄與對(duì)賬單的記錄，審查兩者記錄的收支業(yè)務(wù)是否相符。傳統(tǒng)的銀行存款審計(jì)，只注重了期末余額的核對(duì)， 忽視了銀行對(duì)賬單的明細(xì)核對(duì)。 根據(jù)重要性水平， 結(jié)合專業(yè)判斷， 確定需核對(duì)的金額下限， 對(duì)本期的銀行對(duì)賬單與日記賬核對(duì)， 查找未入賬的資金。如發(fā)現(xiàn)有未入賬的資金又沒(méi)有形成未達(dá)賬項(xiàng)，要查明原因。其主要情況為出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。
出借銀行賬戶的情況多見(jiàn)于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè)。這種情況一般是在對(duì)賬單上先有一筆資金收入，在相近日期又有一筆資金支出，金額相等，常以整數(shù)出現(xiàn)。對(duì)于這種情況，要進(jìn)一步追查資金的來(lái)源和去向，必要時(shí)，可以進(jìn)行函證。要核對(duì)有關(guān)的銷售合同，查明是屬于出借賬戶，還是收入沒(méi)有入賬。
收入不入賬的情況多見(jiàn)于有避稅需求、為下年打埋伏、私設(shè)小金庫(kù)的企業(yè)。這種情況一般是在對(duì)賬單上先出現(xiàn)一筆資金收入，然后一次或分次轉(zhuǎn)出。對(duì)于這種情況，審計(jì)的策略與前一種基本相同。
挪用資金的情況多見(jiàn)于資金存量和流量都比較大，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)。一般是對(duì)賬單上先出現(xiàn)一筆資金支付，然后一次或分次轉(zhuǎn)回，資金的支付可能以現(xiàn)金的方式進(jìn)行，也可能流向證券營(yíng)業(yè)部等其他單位。審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)這種情況，除了進(jìn)一步采取追查措施以外，要根據(jù)情況與企業(yè)管理當(dāng)局溝通。
3、審查被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查明未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性。由于調(diào)節(jié)表只反映未達(dá)賬項(xiàng)的金額，不反映其未達(dá)原因，因而往往成為被審計(jì)單位弄虛作假的“避風(fēng)港”或是人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，隱瞞經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)真相。核對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對(duì)賬單時(shí)，應(yīng)關(guān)注未達(dá)賬項(xiàng)，尤其是對(duì)金額較大、時(shí)間較長(zhǎng)的未達(dá)賬項(xiàng)作進(jìn)一步的核實(shí)與分析，必要時(shí)向銀行索取資產(chǎn)負(fù)債表日后一段時(shí)期的銀行對(duì)賬單。
銀行已達(dá)企業(yè)未達(dá)的賬項(xiàng)。 銀行已收企業(yè)未收， 應(yīng)查清款項(xiàng)的來(lái)源及性質(zhì)，確定是否為隱瞞收入、或利用未達(dá)賬項(xiàng)打時(shí)間差， 調(diào)節(jié)利潤(rùn)或避稅。對(duì)于金額大的款項(xiàng)應(yīng)特別保持謹(jǐn)慎，可取得業(yè)務(wù)合同進(jìn)行核對(duì)銀行已收企業(yè)未收，應(yīng)查清款項(xiàng)的來(lái)源及性質(zhì)，確定是否為隱瞞收入、或利用未達(dá)賬項(xiàng)打時(shí)間差，調(diào)節(jié)利潤(rùn)或避稅。對(duì)于金額款項(xiàng)應(yīng)特別保持謹(jǐn)慎，可取得業(yè)務(wù)合同進(jìn)行核對(duì)。銀行已付企業(yè)未付， 應(yīng)查清款項(xiàng)的去向及性質(zhì)，明確是否屬于審計(jì)年度的費(fèi)用而未作賬， 以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。對(duì)于長(zhǎng)期的未達(dá)賬項(xiàng)，應(yīng)格外關(guān)注，確認(rèn)是否為挪用資金或違規(guī)事項(xiàng)，可向收款單位函證款項(xiàng)的性質(zhì)、用途。
企業(yè)已達(dá)銀行未達(dá)的賬項(xiàng)。對(duì)企業(yè)已收銀行未收的款項(xiàng)，查清款項(xiàng)的來(lái)源、性質(zhì)及真實(shí)性，可以向付款單位進(jìn)行函證，確定是否為虛增收入，提高業(yè)績(jī)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)企業(yè)已付銀行未付的款項(xiàng)，查清款項(xiàng)的去向、性質(zhì)及真實(shí)性，可以向收款單位進(jìn)行函證，確定是否為虛增成本， 調(diào)減利潤(rùn)。
4、被審計(jì)單位如存在定期存款和承兌保證金時(shí)， 要考慮其是否存在未入賬貸款和應(yīng)付票據(jù)。票據(jù)貼現(xiàn)是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一，在無(wú)真實(shí)交易或無(wú)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的情況下簽發(fā)銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，則變相取得銀行貸款。被審計(jì)單位有可能入賬，也可能未入賬。 后者可能處于粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，將貼現(xiàn)款項(xiàng)虛構(gòu)成收入及應(yīng)收賬款的收回，或存在其他違規(guī)事項(xiàng)。對(duì)此，審計(jì)人員應(yīng)索取企業(yè)定期存單的原件，詳查承兌保證金及財(cái)務(wù)費(fèi)用的入賬記錄，合理推算應(yīng)付銀行承兌匯票的規(guī)模，結(jié)合企業(yè)應(yīng)付票據(jù)的備查登記簿、銀行詢證函、長(zhǎng)短期借款的審計(jì)，取得企業(yè)的貸款卡等進(jìn)行綜合判斷。
審計(jì)人員應(yīng)索取企業(yè)定期存單的原件，若企業(yè)不能提供原件， 只能提供復(fù)印件，則可能存在以下情況：定期存單的存款期限跨越審計(jì)基準(zhǔn)日，被審單位先將定期存單復(fù)印件留底，然后在定期存單到期之前，提前套現(xiàn)，用以虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。定期存單作為質(zhì)押物用以質(zhì)押貸款，將定期存單復(fù)印件留底，用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。定期存單背書轉(zhuǎn)讓，將定期存單復(fù)印件留底，用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。
關(guān)注定期存單的轉(zhuǎn)存。將存單在會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過(guò)程與銀行存款日記賬進(jìn)行核對(duì)，以確定所有轉(zhuǎn)存已全部入賬。對(duì)于沒(méi)入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對(duì)的，進(jìn)行測(cè)算，有不可接受的差異，追查原因。
5、抽查銀行存款大額收支，特別關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的大額收支業(yè)務(wù)。出于粉飾報(bào)表的目的，在資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生大量虛假業(yè)務(wù)收入，而在資產(chǎn)負(fù)債表日后又大量退回；為減少壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，或美化現(xiàn)金流量，從其他單位借款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，增加預(yù)收賬款，待資產(chǎn)負(fù)債表日后再還款。
為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要做到除核對(duì)收入、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款明細(xì)外，詳查銀行收付款憑據(jù)，取得證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的相關(guān)依據(jù)，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，分析客戶是否為正常業(yè)務(wù)關(guān)系及業(yè)務(wù)內(nèi)容的合理性，必要時(shí)向客戶函證或親自到對(duì)方取證。