一、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對(duì)待。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成，作如下會(huì)計(jì)分錄： 按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”，按其差額借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見(jiàn)，企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這種保理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件，向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時(shí)不做變動(dòng)，以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。
二、未使用、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法
2001年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； （4）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種情況：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計(jì)提折舊的范圍。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的這一調(diào)整，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。
需要注意的問(wèn)題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對(duì)房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來(lái)不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目。如果此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)較小，或者會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡(jiǎn)化核算的要求，也可以采用未來(lái)適用法。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行，因此，企業(yè)在編制2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)尤應(yīng)注意此項(xiàng)規(guī)定的落實(shí)到位，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更說(shuō)明中予以如實(shí)披露。
三、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報(bào)表處理
集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對(duì)此項(xiàng)投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司（對(duì)集團(tuán)而言是孫公司）轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為40萬(wàn)元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬(wàn)元，并在甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映投資收益10萬(wàn)元。集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對(duì)這10萬(wàn)元投資收益進(jìn)行抵消？我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因?yàn)檫@一交易事項(xiàng)，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無(wú)二致，就整個(gè)集團(tuán)而言，這一交易事項(xiàng)也沒(méi)有增加或減少整個(gè)集團(tuán)的損益，所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)此需要抵消，以真實(shí)地反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
在編制合并抵消會(huì)計(jì)分錄時(shí)，如果是投資收益，其會(huì)計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差（長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額）”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”項(xiàng)目。到底是貸記“合并價(jià)差（長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額）”還是貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”項(xiàng)目，要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失，則編制相反的會(huì)計(jì)分錄。
四、處置分公司、子公司基準(zhǔn)日的確定
企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準(zhǔn)日，會(huì)直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要計(jì)入原處置的母（總）公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就不能并入原處置母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。處置基準(zhǔn)日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對(duì)方了。
參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購(gòu)買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會(huì)或股東會(huì)通過(guò)，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)；（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（3）受讓方已經(jīng)支付購(gòu)買款的大部分；（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。作這樣的界定，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購(gòu)買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對(duì)處置分公司、子公司在處置前后某段時(shí)間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)诩瘓F(tuán)公司報(bào)表中的重復(fù)反映或漏計(jì)。
五、職工住房補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理
有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過(guò)三個(gè)文件予以規(guī)范，即財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2000］295號(hào)）、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企［2000］878號(hào)）、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2001］5號(hào)）。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤(rùn)處理。由此造成期初未分配利潤(rùn)的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證后，報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；由此造成期初未分配利潤(rùn)的正數(shù)，按正常的利潤(rùn)分配制度執(zhí)行。
現(xiàn)在的問(wèn)題是，有的企業(yè)（主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)）近一兩年來(lái)又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對(duì)職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對(duì)1999年1月1日及其以后參加工作的無(wú)房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對(duì)已享受實(shí)物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無(wú)房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對(duì)1994年12月31日及其以前參加工作的無(wú)房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對(duì)于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。對(duì)于一次性住房補(bǔ)貼，由于是一次性補(bǔ)發(fā)，而且金額較大，如何進(jìn)行處理，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定也不明確。國(guó)家稅務(wù)部門曾經(jīng)就此問(wèn)題的稅前扣除事宜作過(guò)規(guī)定，即對(duì)住房公積金補(bǔ)貼和工齡補(bǔ)貼，可以在稅前扣除；對(duì)于一次性住房補(bǔ)貼，經(jīng)稅務(wù)部門審核后可在不少于三年的期限內(nèi)均勻扣除。我們認(rèn)為，企業(yè)可以參照國(guó)家稅務(wù)部門的規(guī)定，對(duì)一次性住房補(bǔ)貼一般可以分三年計(jì)入成本費(fèi)用。如果企業(yè)對(duì)發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼有一些限制性措施的，比如職工領(lǐng)了一次性住房補(bǔ)貼至少要在本企業(yè)繼續(xù)工作多少年，否則按不足年限比例扣回一次性住房補(bǔ)貼的，也可以按照約定尚需供職年限分別計(jì)算轉(zhuǎn)入相應(yīng)年度的成本費(fèi)用。
六、外商投資企業(yè)職工福利費(fèi)的核算
根據(jù)財(cái)政部的有關(guān)文件規(guī)定，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有規(guī)定從稅后利潤(rùn)中計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，但由于外商投資企業(yè)的有關(guān)法律規(guī)定，外商投資企業(yè)要從稅后利潤(rùn)中計(jì)提一定比例的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，這就造成了外商投資企業(yè)與一般的內(nèi)資企業(yè)計(jì)提職工福利費(fèi)的差異。為此，財(cái)政部財(cái)會(huì)［2001］62號(hào)文規(guī)定，在外商投資企業(yè)中，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目除核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)內(nèi)容外，只核算外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金及其使用。其余福利費(fèi)應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益。財(cái)政部財(cái)會(huì)［2002］ 號(hào)文又規(guī)定，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也不再按職工工資總額的14%計(jì)提福利費(fèi)，除醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金外，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的其他福利費(fèi)，先沖減“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額，“應(yīng)付福利費(fèi)”余額不足沖減的，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
需要注意的是，對(duì)這個(gè)問(wèn)題的稅務(wù)規(guī)范與會(huì)計(jì)規(guī)范尚有區(qū)別。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函［1999］709號(hào)文規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金和按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。這一精神與財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)范并無(wú)二致。但國(guó)家稅務(wù)總局在此函中又指出，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)（即醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)）開(kāi)支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，但在當(dāng)年度稅前扣除的此類費(fèi)用，不得超過(guò)企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%，其超過(guò)部分也不得在以后年度扣除。很明顯，該等稅務(wù)規(guī)范的要義是，對(duì)其他職工福利費(fèi)，企業(yè)不得預(yù)提，據(jù)實(shí)列支，比例控制，超過(guò)14%部分要作納稅調(diào)整。而會(huì)計(jì)規(guī)范的要義是，對(duì)其他職工福利費(fèi)，只能據(jù)實(shí)列支，并且“應(yīng)付福利費(fèi)”科目有余額的要先沖減。
七、房地產(chǎn)企業(yè)帶裝修商品房的 銷售收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照銷售一般商品收入的原則執(zhí)行，即符合以下四個(gè)條件時(shí)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已出售的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這些都是原則性的規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)的具體把握的條件還應(yīng)包括商品房的驗(yàn)收、綜合驗(yàn)收、開(kāi)具發(fā)票、交付鑰匙等。嚴(yán)格執(zhí)行這些條件，對(duì)于防止企業(yè)提前或推遲商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)、防止隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)具有重要意義。一般商品房的銷售按照上述規(guī)定的條件要求即可。
需要討論的問(wèn)題是，有的房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時(shí)，為適應(yīng)不同層次消費(fèi)者和購(gòu)買者的需求，對(duì)部分商品房采取帶裝修的銷售方式進(jìn)行銷售，在這種情況下如何確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)？對(duì)此，我們認(rèn)為，帶裝修商品房銷售的合同，如果只有一個(gè)，裝修只是商品房銷售的一部分，那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗(yàn)收合格、交付客戶才能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入；如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二，各自獨(dú)立，那么就應(yīng)當(dāng)將它們視作兩筆交易，即商品房銷售和裝修業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
八、房地產(chǎn)企業(yè)商品房售后租回的會(huì)計(jì)處理
前已述及，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點(diǎn)，財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)先后都有過(guò)明確的規(guī)定。
在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算中，還有一個(gè)問(wèn)題值得注意，即房地產(chǎn)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)售后租回是目前一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)售后租回交易，如果是屬于融資租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整；如果是屬于經(jīng)營(yíng)租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。也就是說(shuō)，在售后租回交易的情況下，原出售房地產(chǎn)的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不能一次性確認(rèn)為銷售當(dāng)期的收益，而應(yīng)當(dāng)在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用或租賃費(fèi)用。
九、查補(bǔ)以前年度所得稅的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，在實(shí)務(wù)工作中，有的記入查補(bǔ)當(dāng)年的“所得稅”科目，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)期的費(fèi)用，有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。這兩種處理方法的結(jié)果是不同的，對(duì)企業(yè)查補(bǔ)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響也是不同的，尤其是當(dāng)補(bǔ)繳以前年度所得稅的金額較大的時(shí)候。不過(guò)這兩者的會(huì)計(jì)處理各有依據(jù)，前者依據(jù)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后者依據(jù)的是國(guó)家現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)—所得稅》規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對(duì)以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度審計(jì)時(shí)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況、按照一貫性原則、考慮補(bǔ)交所得稅金額的大小等，靈活掌握處理。如果企業(yè)補(bǔ)繳所得稅金額較小時(shí)，計(jì)入當(dāng)期“所得稅”科目；如果補(bǔ)繳金額較大時(shí)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并提請(qǐng)企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，此外還要根據(jù)重要性原則考慮是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映。當(dāng)然，如果在財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門的查處決定中明確了查補(bǔ)所得稅會(huì)計(jì)處理的，則應(yīng)從其處理。
十、外商投資股份有限公司利潤(rùn)分配中的特殊問(wèn)題
外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性，從資本關(guān)系上說(shuō)是外商投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵守外商投資企業(yè)法規(guī)；從組織形式上講又是股份有限公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《公司法》。具體在利潤(rùn)分配問(wèn)題上，外商投資企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的。如《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》第8條規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)獲得的毛利潤(rùn)，按中華人民共和國(guó)稅法規(guī)定繳納合營(yíng)企業(yè)所得稅后，扣除合營(yíng)企業(yè)章程規(guī)定的儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，凈利潤(rùn)根據(jù)合營(yíng)各方注冊(cè)資本的比例進(jìn)行分配。”《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國(guó)稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金�！薄豆痉ā返�177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10%列入公司的法定公積金，并提取利潤(rùn)的5%-10%列入公司法定公益金。”從性質(zhì)上講，外商投資企業(yè)的儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配多了一項(xiàng)職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，而職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金屬于負(fù)債性的而非屬于權(quán)益性的 .
那么，外商投資股份有限公司的利潤(rùn)分配到底是應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》的規(guī)定計(jì)提兩金（法定公積金和法定公益金），還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計(jì)提三金（儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金）呢？ 我們認(rèn)為：（1）如果先有外商投資企業(yè)，后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司，并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25%以上的，其利潤(rùn)分配應(yīng)當(dāng)按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定，計(jì)提三金，以便公司會(huì)計(jì)政策前后保持一致；改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25%的，其利潤(rùn)分配則應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。（2）如果先有股份有限公司，后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的（如外資股比例在25%以上，則具備中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的有關(guān)法律條件），其利潤(rùn)分配仍然應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。
應(yīng)當(dāng)指出，由于外商投資企業(yè)的利潤(rùn)分配政策是在企業(yè)章程中確定的，如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定，明確規(guī)定計(jì)提兩金，這應(yīng)當(dāng)視為許可的辦法。