企業(yè)為其職工繳納的社會保險稅的企業(yè)所得稅處理
企業(yè)所得稅前扣除的一個基本原則是扣除項目與企業(yè)的經(jīng)營有實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)。企業(yè)按照規(guī)定為其職工繳納的社會保險稅，其計稅依據(jù)通常是職工的工資。從企業(yè)經(jīng)營成本的角度看，這部分開支實(shí)際上是工資成本的延伸，是一項必不可少的人工成本。因此，從理論上說，這部分開支應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅前扣除。同時，從功能來看，國家征收的社會保險稅與商業(yè)保險一樣，都具有保險功能，職工享受社會保障權(quán)利而由企業(yè)承擔(dān)的這部分開支具有企業(yè)福利性質(zhì)。出于反避稅方面的考慮，稅制上往往會對企業(yè)的福利支出在所得稅前的扣除作出一些限制性的規(guī)定。
從各國的實(shí)踐看，根據(jù)我們所能找到的資料，幾乎有這方面規(guī)定的所有國家，企業(yè)為職工繳納的社會保險稅都可以在企業(yè)所得稅前扣除。比較特殊的是韓國，該國的社會保險稅以工資為計稅依據(jù)，由企業(yè)和職工各繳4.5%.企業(yè)繳納的部分不是在企業(yè)所得稅前直接扣除，而是規(guī)定企業(yè)可以在稅前提取退休準(zhǔn)備金，即按照不超過支付給職工的年工資的10%計提，而且此項準(zhǔn)備金累計總額不得超過應(yīng)當(dāng)支付給所有職工（假定他們在當(dāng)年年底退休）退休金的40%。
對于企業(yè)為職工繳納的諸如補(bǔ)充養(yǎng)老保險、企業(yè)為職工設(shè)立或者參加的養(yǎng)老金計劃（或者企業(yè)年金計劃）、人壽保險等私人保險費(fèi)用的稅前扣除，各國稅法的規(guī)定則不盡一致，主要有以下三種情況：
（一）有些國家允許扣除私人保險費(fèi)用的范圍比較寬，企業(yè)為職工繳納或者承擔(dān)的各種保險費(fèi)用幾乎都可以稅前扣除，如希臘、土耳其、瑞士等。希臘規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的社會保險稅和其他繳款，只要已經(jīng)支付，都可以在公司所得稅前扣除。企業(yè)為職工集體投保人壽保險而支付的保險費(fèi)，只要保險合同沒有授予企業(yè)或者職工以貸款權(quán)，則可以在不超過每人1500歐元的限額以內(nèi)扣除。土耳其規(guī)定，除了國家規(guī)定繳納的社會保險稅和失業(yè)保險稅可以稅前扣除以外，企業(yè)為職工向土耳其居民保險公司或者養(yǎng)老金公司投保繳納的保險費(fèi)也可以在限額以內(nèi)扣除。瑞士則規(guī)定，不僅社會保險稅（包括養(yǎng)老保險、傷殘保險和失業(yè)保險），而且企業(yè)承擔(dān)的職工養(yǎng)老基金、醫(yī)療保險、意外傷害保險、人壽保險等開支都可以稅前扣除。不過，除了正常的社會保險以外，瑞士還要求企業(yè)和職工參加一種強(qiáng)制養(yǎng)老金計劃，其中由企業(yè)承擔(dān)的繳款不能在稅前扣除。
（二）有不少國家如加拿大、澳大利亞、塞浦路斯、捷克、丹麥、芬蘭、法國、愛爾蘭、意大利、挪威、斯洛伐克、西班牙、英國等允許企業(yè)設(shè)立或者參加養(yǎng)老金計劃的開支在稅前扣除，只是扣除的時候通常有一些限制性規(guī)定。例如，塞浦路斯、愛爾蘭和英國強(qiáng)調(diào)只有向政府批準(zhǔn)或者注冊的養(yǎng)老金計劃的繳款才能稅前扣除；西班牙的稅前扣除限于向法定的養(yǎng)老金計劃繳款，而一般企業(yè)的內(nèi)部養(yǎng)老金計劃不能稅前扣除；澳大利亞、捷克、法國、意大利等國家則規(guī)定了扣除的限額或者扣除的比例。
（三）似乎只有少數(shù)國家不允許企業(yè)私人保險費(fèi)用在稅前扣除，如阿爾巴尼亞就規(guī)定企業(yè)為職工繳納的私人養(yǎng)老保險費(fèi)不能稅前扣除。
企業(yè)為其職工繳納社會保險稅，受益職工是否繳納個人所得稅
企業(yè)為其職工繳納的社會保險稅是否計入其受益職工的應(yīng)稅所得計征個人所得稅，在我們找到的明確有這方面規(guī)定的國家中，未見有征稅的，如奧地利、克羅地亞、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、韓國、盧森堡、挪威、波蘭、葡萄牙、瑞典等國家。只有印尼規(guī)定，除了企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險稅其職工無需繳納個人所得稅以外，企業(yè)繳納的工傷保險稅、死亡保險稅都應(yīng)納入其職工的所得，征收個人所得稅。
企業(yè)為其職工繳納的私人保險費(fèi)是否計入其受益職工的所得計征個人所得稅，各國稅法的規(guī)定則不同：
有些國家規(guī)定企業(yè)為其職工繳納的私人保險費(fèi)不計征個人所得稅。如愛爾蘭規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)批準(zhǔn)的養(yǎng)老金計劃繳款為職工的免稅福利。
有些國家雖然規(guī)定企業(yè)為其職工繳納的私人保險費(fèi)不計征個人所得稅，但是要抵減職工個人的稅前扣除限額，如丹麥、英國等國家。
有些國家雖然規(guī)定企業(yè)為其職工繳納的私人保險費(fèi)不計征個人所得稅，但是有限制條件。如捷克規(guī)定，企業(yè)為其職工繳納的私人養(yǎng)老金計劃開支，若不超過工資總額的5%，則不構(gòu)成職工的應(yīng)稅所得；企業(yè)為其職工繳納的人壽保險費(fèi)，如果被保職工只有在投保60個月以后而且年滿60歲才能領(lǐng)取保險金，則不超過12000捷克克朗的部分免征個人所得稅。挪威規(guī)定，企業(yè)為其職工集體投保的合法的養(yǎng)老金保險，職工無需繳納個人所得稅；只對部分職工投保的，則需要計入受益職工的所得征收個人所得稅。再如法國、瑞典，都規(guī)定企業(yè)為其職工繳納的私人保險費(fèi)在限額以內(nèi)者不征收個人所得稅。
有些國家則規(guī)定企業(yè)為職工繳納的私人保險費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入職工的所得征收個人所得稅，如芬蘭、葡萄牙、西班牙、瑞士等國家。
個人繳納的社會保險稅的個人所得稅處理
對于個人繳納的社會保險稅，各國稅法都允許在個人所得稅前扣除，只是有兩點(diǎn)需要注意：
第一，扣除額的限制。即便是法定繳納的部分，有些國家也有個人所得稅前扣除額的限制。
這種限制基于兩方面的考慮：一方面是體現(xiàn)社會公平的需要。社會保險稅作為社會保險制度的主要資金來源，主要是為了保障居民的基本生活需要，對于低收入群體要體現(xiàn)一定的救濟(jì)保障功能，對于高收入群體則不可能也不應(yīng)該提供高額的“回報”。但是，社會保險稅是按照工資額的一定比例繳納的，而且今后的保障水平與現(xiàn)在的繳納水平有一定的關(guān)聯(lián)（在設(shè)立個人賬戶的情況下更是如此：今天繳納的金額越多，今后領(lǐng)取的金額也越多）。對于這種保險模式如果不加以適當(dāng)限制，則不僅難以調(diào)節(jié)個人收入差距，反而會加大貧富懸殊。社會保險稅通常由企業(yè)和職工共同繳納，職工工資水平越高，繳納的保險稅也就越多，意味著其從企業(yè)得到的福利就越大，今后的保險水平也更高。因此，為了消除社會保險稅的這種不利于社會分配公平的累退性，不少國家都對社會保險稅的征收額設(shè)定下限和上限：收入低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的個人可以免繳社會保險稅，也能夠享受基本社會保險；收入高于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的個人，收入超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分無論是企業(yè)還是個人都不再繳納社會保險稅，相應(yīng)地今后也不能獲得高水平的社會保險，但是高收入群體可以選擇商業(yè)保險以期達(dá)到更高的保障水平。而社會保險稅征收的上限，即同時意味著稅前扣除的最高限額。有些國家在征收社會保險稅的時候不設(shè)上限，但是在個人所得稅前扣除的時候作了限制。例如，波蘭個人繳納的養(yǎng)老保險稅稅額有上限，個人所得稅前扣除額沒有限制；但是個人按照8.25%的稅率繳納的醫(yī)療保險稅稅額沒有上限，個人所得稅前扣除的時候則規(guī)定不能超過工資的7.25%.葡萄牙規(guī)定，個人按照11%的稅率繳納社會保險稅，稅額沒有上限，但是在個人所得稅前扣除的時候與工會會費(fèi)、辭職違約金一起規(guī)定了最高限額，即納稅人在計算工資、薪金所得的時候，可以扣除以下四項中的最大者——3237.41歐元（2005年標(biāo)準(zhǔn)）、社會保險稅、工會會費(fèi)的150%、辭職違約金。另一方面是社會保險費(fèi)用扣除與今后對社會保險金收入征稅的權(quán)衡。一般來說，按照所得稅的基本原理和計算規(guī)則，費(fèi)用的稅前扣除與相應(yīng)收入的征稅是對應(yīng)的：如果某項支出在計算應(yīng)納稅所得額的時候作為費(fèi)用可以扣除，則此項支出在下一個環(huán)節(jié)作為收入的時候就應(yīng)當(dāng)征稅；反之，如果某項收入不征稅，則為取得該項收入所發(fā)生的費(fèi)用也不應(yīng)當(dāng)在計算應(yīng)納稅所得額的時候扣除。繳納社會保險稅是為了今后取得社會保險的權(quán)利，這猶如商業(yè)保險中支付的保險費(fèi)與領(lǐng)取的保險金的關(guān)系，保險費(fèi)的扣除與保險金的征稅兩者要相匹配。德國對社會保險稅的扣除限制就具有這樣的性質(zhì)：德國只對部分社會養(yǎng)老保險金征稅（雖然征稅的比例在逐年提高），如2006年的社會養(yǎng)老保險金中只有52%的部分納入應(yīng)稅所得征稅。與此相適應(yīng)，該國也只允許個人繳納的部分社會保險稅在個人所得稅前扣除，2006年的扣除比例為62%（扣除比例也在逐年提高），而且有總額的限制，即最多不能超過12400歐元。
第二，私人保險費(fèi)的扣除。
與企業(yè)繳納私人保險費(fèi)類似，除了法定的社會保險稅以外，職工個人也可能發(fā)生參加補(bǔ)充社會保險、企業(yè)養(yǎng)老保險和購買商業(yè)保險等私人保險方面的開支。對于這方面的開支是否允許在個人所得稅前扣除，各國稅法的規(guī)定差異比較大，簡單地可以歸納為以下三類情況：
一是私人保險費(fèi)的扣除未見限制性規(guī)定，如奧地利、加納、挪威等國家。
二是有限制地允許扣除私人保險費(fèi)，采取這種做法的國家占多數(shù)，如加拿大（保險計劃必須在政府注冊，扣除有限額）；丹麥（扣除有限額）；愛沙尼亞（扣除限于個人應(yīng)納稅所得額的15%以內(nèi)，醫(yī)療保險費(fèi)不能扣除）；芬蘭（醫(yī)療保險費(fèi)可以扣除，但是人壽保險費(fèi)不能扣除）；希臘（人壽保險費(fèi)扣除有限額）；韓國（扣除有限額）；盧森堡（扣除有限制）。限制私人保險費(fèi)扣除的方式與企業(yè)繳納社會保險稅的扣除限制相似，有的規(guī)定扣除比例或者扣除限額，有的限于政府批準(zhǔn)的保險項目。例如，英國規(guī)定，從2006年4月起，經(jīng)注冊的養(yǎng)老金計劃繳款可以申請在限額以內(nèi)扣除，限額有年限額（2006-2007財政年度為215000英鎊）和終身累積限額（150萬英鎊），個人繳納的部分加上企業(yè)為其繳納的部分如果超過了上述限額，則超過部分需要計征個人所得稅。
三是規(guī)定不能扣除私人保險費(fèi)，如澳大利亞、捷克、波蘭等國家。
個人領(lǐng)取社會保險金的個人所得稅處理
個人因參加社會保險而領(lǐng)取的社會保險金，增加了個人的收入，而且在過去繳納個人所得稅的時候所納的社會保險稅已經(jīng)得到稅前扣除，在理論上自然可以將其納入個人所得稅的征收范疇。但是，從現(xiàn)實(shí)情況來看，各國對于具有補(bǔ)助、救濟(jì)性質(zhì)的社會保險金如工傷保險金、失業(yè)保險金等以及一次性領(lǐng)取的養(yǎng)老金，往往免征個人所得稅（也有例外，如法國就規(guī)定失業(yè)金也要征稅）；對于定期領(lǐng)取的養(yǎng)老金，則通常按照普通所得征收個人所得稅，如塞浦路斯、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、韓國、盧森堡、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、斯里蘭卡、瑞典、瑞士、英國等國家，或者計入工資、薪金所得，或者設(shè)列養(yǎng)老金所得。只是有些國家規(guī)定了一定的免征額，如奧地利、捷克、土耳其等。德國則如前所述，只將養(yǎng)老金所得的一定比例納入普通所得征稅，而且征稅比例逐年提高。日本則規(guī)定因傷殘和死亡取得的法定養(yǎng)老金免稅。也有對國家養(yǎng)老保險金不征稅的國家，如荷蘭、克羅地亞等。
對于因參加私人保險而取得的保險金，多數(shù)國家規(guī)定征收個人所得稅，只是通常比較強(qiáng)調(diào)對保險金的征稅與保險費(fèi)的扣除相對應(yīng)。在理論上，通常把保險金看作保險費(fèi)的投資所得。因此，在操作上，繳納保險費(fèi)的時候通常不允許在個人所得稅前扣除，而在領(lǐng)取保險金的時候扣除保險費(fèi)以后按照凈所得額計征個人所得稅。這樣，對于養(yǎng)老保險來說，就存在養(yǎng)老保險費(fèi)的支出流與養(yǎng)老金的收入流的配比困難。在實(shí)踐中，通常根據(jù)養(yǎng)老金預(yù)計領(lǐng)取的年限，把已經(jīng)繳納的養(yǎng)老保險費(fèi)支出計算攤抵養(yǎng)老金收入。養(yǎng)老金的領(lǐng)取年限一般按照第一次領(lǐng)取養(yǎng)老金時官方公布的死亡率確定的平均預(yù)期壽命確定。捷克、挪威、瑞士等都采用這種方式對私人養(yǎng)老金征收個人所得稅。另外一種選擇是：在繳納養(yǎng)老保險費(fèi)的時候允許在個人所得稅前扣除，在領(lǐng)取養(yǎng)老金的時候征收個人所得稅。