《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備（共八項）。而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。也就是說，上述八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除納稅人按照稅法規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除外，其余的七項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時均不準(zhǔn)扣除。這樣，企業(yè)在年終匯算清繳所得稅時，就需要對按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定提取的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行納稅調(diào)整。本文就這一問題試作探討。
一、壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整
關(guān)于壞賬準(zhǔn)備，《企業(yè)會計制度》規(guī)定與現(xiàn)行稅法規(guī)定的差異主要表現(xiàn)在以下四個方面：1.壞賬損失的核算方法不同。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；而按照稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除（直接轉(zhuǎn)銷法），但經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金（備抵法）。2.計提壞賬準(zhǔn)備的方法不同。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定；而按照稅法規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計提方法只能采用應(yīng)收賬款余額百分比法。3.計提壞賬準(zhǔn)備的比例不同。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計；而按照稅法規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金的提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。4.計提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)不同。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，不包括應(yīng)收票據(jù)；而按照稅法規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費和應(yīng)收票據(jù)。但是，納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。
由于壞賬準(zhǔn)備在《企業(yè)會計制度》規(guī)定與現(xiàn)行稅法規(guī)定之間存在上述四個方面的差異，這樣，企業(yè)當(dāng)年會計核算時實際提取的壞賬準(zhǔn)備金與稅法規(guī)定允許列支的壞賬準(zhǔn)備金就可能出現(xiàn)三種情況，即小于、等于、大于。如果企業(yè)當(dāng)年實際提取的壞賬準(zhǔn)備金小于或等于稅法規(guī)定允許列支的壞賬準(zhǔn)備金，在年終申報企業(yè)所得稅時，無須進行納稅調(diào)整；如果企業(yè)當(dāng)年實際提取的壞賬準(zhǔn)備金大于稅法規(guī)定允許列支的壞賬準(zhǔn)備金，在年終申報企業(yè)所得稅時，必須按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，調(diào)整的數(shù)額為企業(yè)當(dāng)年實際提取的壞賬準(zhǔn)備與稅法允許扣除的壞賬準(zhǔn)備的差額。
例如：A公司按賬齡分析法提取壞賬準(zhǔn)備，2001年1月1日“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額為30萬元，“應(yīng)收賬款”借方余額為3000萬元，“其他應(yīng)收款”借方余額為20萬元。2001年度未發(fā)生壞賬損失，也無以前年度已核銷的壞賬本年度收回的情況。2001年12月31日，“應(yīng)收賬款”借方余額為8000萬元，“其他應(yīng)收款”借方余額為10萬元，計提本年度壞賬準(zhǔn)備50萬元，“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額為80萬元。那么，按稅法規(guī)定的口徑計算，當(dāng)年應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備為8000×5‰－30=10萬元。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，其數(shù)額為50－10=40萬元。
需要說明的是，按照稅法規(guī)定，提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。這一規(guī)定與企業(yè)會計制度的規(guī)定是一致的。因此，企業(yè)在進行壞賬準(zhǔn)備的所得稅納稅調(diào)整時，不需要考慮年度中間發(fā)生壞賬損失時沖減“壞賬準(zhǔn)備”和收回已核銷的壞賬增加“壞賬準(zhǔn)備”的因素，除非企業(yè)在發(fā)生這些業(yè)務(wù)時不按照會計制度的規(guī)定進行會計核算，才需另行調(diào)整。
二、其余七項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整
�。ㄒ唬┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對于存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按當(dāng)年實際提取數(shù)額調(diào)增應(yīng)納稅所得額或按當(dāng)年實際沖減數(shù)額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因為提取存貨跌價準(zhǔn)備的年度減少了所得稅前的會計利潤，而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備不允許稅前扣除；而當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備時（沖減數(shù)以提取數(shù)為限），則應(yīng)調(diào)減相應(yīng)數(shù)額的應(yīng)納稅所得額。因為沖減存貨跌價準(zhǔn)備將使當(dāng)年的稅前會計利潤增加，而此數(shù)額在提取年度已作過納稅調(diào)整，應(yīng)沖回。（假定不考慮企業(yè)所得稅稅率的變化，下同）。
（二）短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對短期投資跌價準(zhǔn)備應(yīng)按當(dāng)年提取數(shù)或沖減數(shù)予以調(diào)整。因為計提短期投資跌價準(zhǔn)備導(dǎo)致“投資收益”發(fā)生增減變動，進而影響了當(dāng)期的稅前會計利潤，而按稅法規(guī)定，該項計提的投資損失是尚未實現(xiàn)的損失，不允許稅前扣除。但出售、轉(zhuǎn)讓時，因該項投資損益已經(jīng)實現(xiàn)，則發(fā)生的短期投資損失允許稅前扣除，并對短期投資跌價準(zhǔn)備作相應(yīng)的處理：如果短期投資跌價準(zhǔn)備采用按單項投資計提，應(yīng)同時調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的短期投資跌價準(zhǔn)備；如果短期投資跌價準(zhǔn)備采用按投資類別或投資總體計提，則短期投資跌價準(zhǔn)備合并在會計期末計提或沖減時調(diào)整。
例如：C公司2000年3月5日以銀行存款購入F公司股票10000股，每股成本7.50元。假定，中期期末，F(xiàn)股票每股市價為7元。C公司采用“成本與市價孰低法”進行短期投資的期末計價，并按單項投資計提跌價損失準(zhǔn)備5000元。又假定，年終市價有所回升，F(xiàn)股票每股為7.20元。C公司應(yīng)沖減已計提的跌價損失準(zhǔn)備2000元。2001年2月8日，C公司因急需資金將上述F公司股票10000股全部出售，所得凈收入（扣除相關(guān)稅費）68000元。C公司應(yīng)作如下會計處理：
借：銀行存款68000
短期投資跌價準(zhǔn)備——股票F3000
投資收益4000
貸：短期投資——股票F75000
如果出售所得凈收入（扣除相關(guān)稅費）為78000元，則C公司應(yīng)作如下會計處理：
借：銀行存款78000
短期投資跌價準(zhǔn)備——股票F3000
貸：短期投資——股票F75000
投資收益6000
這樣，C公司在進行2000年度企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)將“投資收益——短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶借、貸方發(fā)生額的差額3000元（5000－2000）調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2001年度企業(yè)所得稅納稅申報時，如轉(zhuǎn)讓所得凈收入為68000元，則轉(zhuǎn)讓損失為7000元（75000－68000），而不是“投資收益”賬戶借方中反映的4000元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額7000元（“短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶中轉(zhuǎn)入的3000元在上年度已作過納稅調(diào)增，應(yīng)沖回）；如轉(zhuǎn)讓所得凈收入為78000元，則轉(zhuǎn)讓收益為3000元（78000－75000），而不是“投資收益”賬戶貸方中反映的6000元，此時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額3000元�；蛘呃斫鉃椤巴顿Y收益”賬戶貸方中反映的6000元，有3000元是從“短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶中轉(zhuǎn)入的，而此處的3000元在2000年度企業(yè)所得稅納稅申報時已作過調(diào)整，2001年度不能再調(diào)整，否則將重復(fù)調(diào)整。
企業(yè)在年終進行企業(yè)所得稅納稅申報時，長期投資減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整基本上與短期投資跌價準(zhǔn)備納稅調(diào)整的原理相同。即應(yīng)按“投資收益——長期投資減值準(zhǔn)備”當(dāng)年的實際提取數(shù)或沖減數(shù)予以調(diào)整；出售、轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)將同時結(jié)轉(zhuǎn)的“長期投資減值準(zhǔn)備”的余額一并予以調(diào)整。此外，還應(yīng)將對外投資時評估增值部分已計入“遞延稅款”的未來應(yīng)交所得稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
企業(yè)的委托貸款減值準(zhǔn)備按當(dāng)年的實際提取數(shù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額或按當(dāng)年的實際沖減數(shù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
�。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。由于企業(yè)計提的上述三項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別記入“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“營業(yè)外支出——計提的在建工程減值準(zhǔn)備”和“營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，都將對稅前會計利潤產(chǎn)生影響，所以，企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對于上述三項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按當(dāng)年實際提取數(shù)額調(diào)增應(yīng)納稅所得額或按當(dāng)年實際沖減數(shù)額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。