一、勞務(wù)避稅的途徑
勞務(wù)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是個(gè)十分廣泛的概念,企業(yè)和個(gè)人之間提供的諸如設(shè)計(jì)、維修、廣告、科研、咨詢、培訓(xùn)、市場(chǎng)調(diào)查等都屬于勞務(wù)范疇,是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)十分重要的組成部分,也是十分重要的課稅對(duì)象。但目前我國(guó)稅收政策法規(guī)對(duì)這一塊缺乏量化的規(guī)定,再加上勞務(wù)提供這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身性質(zhì)的特殊性,極易被利用來進(jìn)行避稅。目前從納稅人實(shí)踐操作的避稅方法來看,主要表現(xiàn)為三個(gè)方面。
。ㄒ唬、利用關(guān)聯(lián)公司間人為抬高或降低勞務(wù)收費(fèi)來避稅
勞務(wù)活動(dòng)中最關(guān)鍵的是勞務(wù)收費(fèi),勞務(wù)收費(fèi)的高低對(duì)關(guān)聯(lián)雙方起著完全不同影響,也會(huì)產(chǎn)生完全不同的稅收結(jié)果。對(duì)勞務(wù)提供的一方來說,取得的是勞務(wù)收入,最終是要并入到所得中納稅的;而對(duì)支付勞務(wù)報(bào)酬的一方來說,是可作為費(fèi)用從稅前列支的。這樣,當(dāng)關(guān)聯(lián)雙方所在的國(guó)家或地區(qū)存在高低不同的所得稅稅率時(shí),納稅人就可通過人為安排勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。具體說,就是當(dāng)適用稅率高的關(guān)聯(lián)方向稅率低的關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時(shí),故意壓低收取勞務(wù)報(bào)酬或免費(fèi)提供勞務(wù),反之,則故意抬高勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。兩種做法都是同一目的,即將利潤(rùn)從高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
。ǘ⑻撛O(shè)勞務(wù)業(yè)務(wù)避稅
關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)的提供是通過雙方簽訂服務(wù)協(xié)議來進(jìn)行,因勞務(wù)是無形的,實(shí)際中常常出現(xiàn)僅有一紙協(xié)議,并無實(shí)在勞務(wù)活動(dòng)的情況,關(guān)聯(lián)企業(yè)只是故意通過虛設(shè)勞務(wù)來避稅。我國(guó)的外企存在大量利用此方式避稅的實(shí)例。其協(xié)議的名目繁多,支付費(fèi)用也名目繁多,如關(guān)聯(lián)一方向另一方銷售設(shè)備,就可簽定如技術(shù)援助協(xié)議、因此要求支付如安裝調(diào)試費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)、技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)等。國(guó)外的母公司可以向國(guó)內(nèi)的子公司隨意創(chuàng)設(shè)、提供某種服務(wù),并定一個(gè)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)讓子公司支付。在此情況下,稅務(wù)執(zhí)法部門也無能為力,因服務(wù)是無形的,而且往往不具有可比性而無法對(duì)此做出調(diào)整。當(dāng)然,這個(gè)服務(wù)協(xié)議要征預(yù)提所得稅,而征10%預(yù)提所得稅比企業(yè)所得稅要合算得多。
(三)、將勞務(wù)安排在境外避稅
按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定,發(fā)生在我國(guó)境外的各種勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金費(fèi)、手續(xù)費(fèi),如:廣告費(fèi)、維修費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、代理費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等,不予征稅。納稅人可以通過方案的設(shè)計(jì),將勞務(wù)安排在境外實(shí)現(xiàn)從而避稅。筆者在調(diào)研過程中曾親自遇到一真實(shí)案例,長(zhǎng)沙某日本投資的企業(yè),日方控股60%,生產(chǎn)電器設(shè)備,設(shè)備銷往美國(guó)的雅馬哈。根據(jù)合同,銷往美國(guó)的設(shè)備如出現(xiàn)故障,應(yīng)由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)負(fù)責(zé)維修。不久之后,雙方又簽署了一份補(bǔ)充協(xié)議,協(xié)議規(guī)定在美國(guó)的設(shè)備出了問題,也可由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托在日本的關(guān)聯(lián)公司維修。果不出所料,有一批銷往美國(guó)雅馬哈的設(shè)備出了問題,需要維修,根據(jù)協(xié)議,長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托日本關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行維修,支付維修費(fèi)32萬美元。現(xiàn)在的問題是要確定支付的32萬美元的維修費(fèi)是否屬實(shí)。稅務(wù)部門所能做的是要求企業(yè)進(jìn)行舉證,日本關(guān)聯(lián)公司派人去美國(guó)雅馬哈維修設(shè)備,需要出具維修人員的勞務(wù)報(bào)酬憑證、機(jī)票、旅館發(fā)票、購(gòu)買零部件的發(fā)票等資料。但對(duì)方提供的是一疊英文票據(jù),因?yàn)楦鶕?jù)規(guī)定,除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表其他票據(jù)不一定要是中文,這為稅務(wù)部門核定其票據(jù)的真實(shí)性帶來了很大麻煩,很容易造成多列維修費(fèi)。
又如,根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定,外國(guó)企業(yè)接受我國(guó)境內(nèi)企業(yè)委托,進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì),外商除設(shè)計(jì)開始前派員來我國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下,對(duì)外商從我國(guó)取得的全部營(yíng)業(yè)收入不征收營(yíng)業(yè)稅。無疑,這一規(guī)定有助于避稅。某外國(guó)企業(yè)與我國(guó)境內(nèi)某公司簽訂合同。合同規(guī)定,外國(guó)企業(yè)將其在境外收集、編輯的各種信息資料(外匯牌價(jià)、股票行情等),從境外傳輸給某公司。外國(guó)企業(yè)同時(shí)向某公司租賃終端顯示設(shè)備。某公司通過終端顯示設(shè)備及程序,隨時(shí)閱讀自己所需的有關(guān)信息資料并定期支付信息訂閱費(fèi)。該外國(guó)企業(yè)收取設(shè)備租金30萬元,信息訂閱費(fèi)60萬元。由于外國(guó)公司向某公司提供的各種信息資料,是在我國(guó)境外收集、編輯、處理的,信息的傳輸是通過設(shè)在用戶的終端顯示設(shè)備進(jìn)行的,且由某公司自己進(jìn)行具體操作,因此,提供信息服務(wù)的活動(dòng)屬于境外進(jìn)行,根據(jù)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)發(fā)生地原則,該項(xiàng)信息訂閱費(fèi)也不征收營(yíng)業(yè)稅。
另外,由于這些信息資料是社會(huì)公開的,不涉及外國(guó)公司、機(jī)構(gòu)專有技術(shù)或商業(yè)情報(bào)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題,不屬于稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅征收范圍。因此,外國(guó)企業(yè)、機(jī)構(gòu)從事上述提供信息業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的信息訂閱費(fèi)用,為在中國(guó)境外提供勞務(wù)所取得的收入,根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定的原則,在我國(guó)不予征收所得稅。但是,在訂閱費(fèi)以外收取終端顯示設(shè)備租金的,應(yīng)就此項(xiàng)租金所得征收預(yù)提所得稅。
二、反勞務(wù)避稅的難處
利用勞務(wù)報(bào)酬的支付來避稅是關(guān)聯(lián)公司間避稅的真正黑洞,而且相對(duì)于其他避稅的方式更為隱蔽,稽查也更困難,主要是因?yàn)椋阂环矫,勞?wù)相對(duì)于貨物購(gòu)銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為更無形,勞務(wù)費(fèi)用支付的合理標(biāo)準(zhǔn)彈性區(qū)間更大,它不同于貨物購(gòu)銷,市場(chǎng)上有可比價(jià)格作為參考依據(jù);另一方面,我國(guó)稅法對(duì)勞務(wù)不合理定價(jià)的規(guī)定過于簡(jiǎn)單,缺少詳細(xì)規(guī)定!锻馍掏顿Y和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù),不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。”但這類交易不同于商品交易,成本彈性大、效益難確定,比方說,人員培訓(xùn)的勞務(wù)報(bào)酬支付,專家與一般技術(shù)人員的收入標(biāo)準(zhǔn)差異可能達(dá)幾十倍,所以其中的價(jià)格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。從稅務(wù)執(zhí)法一方來看,在實(shí)際操作中對(duì)此也沒有什么好的應(yīng)對(duì)措施,關(guān)鍵是取證的難度太大。
三、反勞務(wù)避稅的制度建設(shè)
鑒于目前實(shí)際中勞務(wù)避稅問題嚴(yán)重,而我國(guó)稅法中又缺乏詳細(xì)對(duì)勞務(wù)避稅的制約規(guī)定,因此加強(qiáng)對(duì)勞務(wù)反避稅的立法已非常迫切。筆者認(rèn)為可從以下幾方面加強(qiáng)制約:
a)細(xì)化對(duì)關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)收費(fèi)的列支標(biāo)準(zhǔn)
首先,應(yīng)對(duì)“參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)(沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額)進(jìn)行調(diào)整”這一項(xiàng)規(guī)定細(xì)化,應(yīng)該進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件,并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性,并對(duì)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問題作出規(guī)定。其次,還可比照計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)對(duì)某些費(fèi)用如廣告費(fèi)、招待費(fèi)等費(fèi)用的列支辦法,規(guī)定一個(gè)最高的上限。關(guān)聯(lián)公司間相互提供勞務(wù),支付的勞務(wù)費(fèi)用不得高于收入額的一個(gè)固定百分比,以遏止任意抬高勞務(wù)收費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。
b)明確規(guī)定納稅人負(fù)有舉證義務(wù)
我國(guó)的訴訟法與世界上大多數(shù)國(guó)家一樣,一般是由起訴人舉證。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)既不能直接得到跨國(guó)投資者在國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料,又不便到國(guó)外進(jìn)行實(shí)地調(diào)查,同時(shí)各國(guó)間的稅務(wù)情報(bào)交換也有許多障礙,因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國(guó)公司,這樣也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定,納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料,如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù),就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決議。具體做法有兩種:一是在每一種稅法里,分別以單獨(dú)條款規(guī)定具體的報(bào)告義務(wù);二是作為整個(gè)稅制的一部分,專門制定一個(gè)總的報(bào)告義務(wù)規(guī)定。
c)明確納稅人相關(guān)境外資料的舉證范圍和舉證法律責(zé)任
我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定,“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。”但納稅人所提供資料是否包括境外關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的再銷售價(jià)格、最終銷售價(jià)格、費(fèi)用、財(cái)務(wù)報(bào)表?稅法未以明確,稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人存在較大的理解分歧。此外,應(yīng)明確納稅人的舉證法律責(zé)任,不提供或提供虛假境外資料的,應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的處罰制度。①
4、形成完善的反避稅策略價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)
我國(guó)在開展反避稅策略工作中,還應(yīng)強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)的是必須形成價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò),并加強(qiáng)國(guó)家間、國(guó)內(nèi)各部門、各級(jí)稅務(wù)當(dāng)局之間的橫向和縱向的情報(bào)交流工作。