一、勞務(wù)避稅的途徑
勞務(wù)在經(jīng)濟活動中是個十分廣泛的概念，企業(yè)和個人之間提供的諸如設(shè)計、維修、廣告、科研、咨詢、培訓(xùn)、市場調(diào)查等都屬于勞務(wù)范疇，是經(jīng)濟活動的一個十分重要的組成部分，也是十分重要的課稅對象。但目前我國稅收政策法規(guī)對這一塊缺乏量化的規(guī)定，再加上勞務(wù)提供這種經(jīng)濟活動本身性質(zhì)的特殊性，極易被利用來進行避稅。目前從納稅人實踐操作的避稅方法來看，主要表現(xiàn)為三個方面。
�。ㄒ唬�、利用關(guān)聯(lián)公司間人為抬高或降低勞務(wù)收費來避稅
勞務(wù)活動中最關(guān)鍵的是勞務(wù)收費，勞務(wù)收費的高低對關(guān)聯(lián)雙方起著完全不同影響，也會產(chǎn)生完全不同的稅收結(jié)果。對勞務(wù)提供的一方來說，取得的是勞務(wù)收入，最終是要并入到所得中納稅的；而對支付勞務(wù)報酬的一方來說，是可作為費用從稅前列支的。這樣，當(dāng)關(guān)聯(lián)雙方所在的國家或地區(qū)存在高低不同的所得稅稅率時，納稅人就可通過人為安排勞務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。具體說，就是當(dāng)適用稅率高的關(guān)聯(lián)方向稅率低的關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時，故意壓低收取勞務(wù)報酬或免費提供勞務(wù)，反之，則故意抬高勞務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)。兩種做法都是同一目的，即將利潤從高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
�。ǘ�、虛設(shè)勞務(wù)業(yè)務(wù)避稅
關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)的提供是通過雙方簽訂服務(wù)協(xié)議來進行，因勞務(wù)是無形的，實際中常常出現(xiàn)僅有一紙協(xié)議，并無實在勞務(wù)活動的情況，關(guān)聯(lián)企業(yè)只是故意通過虛設(shè)勞務(wù)來避稅。我國的外企存在大量利用此方式避稅的實例。其協(xié)議的名目繁多，支付費用也名目繁多，如關(guān)聯(lián)一方向另一方銷售設(shè)備，就可簽定如技術(shù)援助協(xié)議、因此要求支付如安裝調(diào)試費、檢測費、技術(shù)指導(dǎo)費等。國外的母公司可以向國內(nèi)的子公司隨意創(chuàng)設(shè)、提供某種服務(wù)，并定一個價格標(biāo)準(zhǔn)讓子公司支付。在此情況下，稅務(wù)執(zhí)法部門也無能為力，因服務(wù)是無形的，而且往往不具有可比性而無法對此做出調(diào)整。當(dāng)然，這個服務(wù)協(xié)議要征預(yù)提所得稅，而征10％預(yù)提所得稅比企業(yè)所得稅要合算得多。
�。ㄈ趧�(wù)安排在境外避稅
按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，發(fā)生在我國境外的各種勞務(wù)費、服務(wù)費、傭金費、手續(xù)費，如：廣告費、維修費、設(shè)計費、咨詢費、代理費、培訓(xùn)費等，不予征稅。納稅人可以通過方案的設(shè)計，將勞務(wù)安排在境外實現(xiàn)從而避稅。筆者在調(diào)研過程中曾親自遇到一真實案例，長沙某日本投資的企業(yè)，日方控股60%，生產(chǎn)電器設(shè)備，設(shè)備銷往美國的雅馬哈。根據(jù)合同，銷往美國的設(shè)備如出現(xiàn)故障，應(yīng)由長沙的日資企業(yè)負(fù)責(zé)維修。不久之后，雙方又簽署了一份補充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定在美國的設(shè)備出了問題，也可由長沙的日資企業(yè)委托在日本的關(guān)聯(lián)公司維修。果不出所料，有一批銷往美國雅馬哈的設(shè)備出了問題，需要維修，根據(jù)協(xié)議，長沙的日資企業(yè)委托日本關(guān)聯(lián)公司進行維修，支付維修費32萬美元�，F(xiàn)在的問題是要確定支付的32萬美元的維修費是否屬實。稅務(wù)部門所能做的是要求企業(yè)進行舉證，日本關(guān)聯(lián)公司派人去美國雅馬哈維修設(shè)備，需要出具維修人員的勞務(wù)報酬憑證、機票、旅館發(fā)票、購買零部件的發(fā)票等資料。但對方提供的是一疊英文票據(jù)，因為根據(jù)規(guī)定，除了財務(wù)會計報表其他票據(jù)不一定要是中文，這為稅務(wù)部門核定其票據(jù)的真實性帶來了很大麻煩，很容易造成多列維修費。
又如，根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)接受我國境內(nèi)企業(yè)委托，進行建筑、工程等項目的設(shè)計，外商除設(shè)計開始前派員來我國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進行，設(shè)計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。無疑，這一規(guī)定有助于避稅。某外國企業(yè)與我國境內(nèi)某公司簽訂合同。合同規(guī)定，外國企業(yè)將其在境外收集、編輯的各種信息資料（外匯牌價、股票行情等），從境外傳輸給某公司。外國企業(yè)同時向某公司租賃終端顯示設(shè)備。某公司通過終端顯示設(shè)備及程序，隨時閱讀自己所需的有關(guān)信息資料并定期支付信息訂閱費。該外國企業(yè)收取設(shè)備租金30萬元，信息訂閱費60萬元。由于外國公司向某公司提供的各種信息資料，是在我國境外收集、編輯、處理的，信息的傳輸是通過設(shè)在用戶的終端顯示設(shè)備進行的，且由某公司自己進行具體操作，因此，提供信息服務(wù)的活動屬于境外進行，根據(jù)營業(yè)稅勞務(wù)發(fā)生地原則，該項信息訂閱費也不征收營業(yè)稅。
另外，由于這些信息資料是社會公開的，不涉及外國公司、機構(gòu)專有技術(shù)或商業(yè)情報的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，不屬于稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅征收范圍。因此，外國企業(yè)、機構(gòu)從事上述提供信息業(yè)務(wù)活動所收取的信息訂閱費用，為在中國境外提供勞務(wù)所取得的收入，根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定的原則，在我國不予征收所得稅。但是，在訂閱費以外收取終端顯示設(shè)備租金的，應(yīng)就此項租金所得征收預(yù)提所得稅。
二、反勞務(wù)避稅的難處
利用勞務(wù)報酬的支付來避稅是關(guān)聯(lián)公司間避稅的真正黑洞，而且相對于其他避稅的方式更為隱蔽，稽查也更困難，主要是因為：一方面，勞務(wù)相對于貨物購銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)經(jīng)濟行為更無形，勞務(wù)費用支付的合理標(biāo)準(zhǔn)彈性區(qū)間更大，它不同于貨物購銷，市場上有可比價格作為參考依據(jù)；另一方面，我國稅法對勞務(wù)不合理定價的規(guī)定過于簡單，缺少詳細規(guī)定�！锻馍掏顿Y和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動的正常收費標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整�！钡@類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，比方說，人員培訓(xùn)的勞務(wù)報酬支付，專家與一般技術(shù)人員的收入標(biāo)準(zhǔn)差異可能達幾十倍，所以其中的價格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。從稅務(wù)執(zhí)法一方來看，在實際操作中對此也沒有什么好的應(yīng)對措施，關(guān)鍵是取證的難度太大。
三、反勞務(wù)避稅的制度建設(shè)
鑒于目前實際中勞務(wù)避稅問題嚴(yán)重，而我國稅法中又缺乏詳細對勞務(wù)避稅的制約規(guī)定，因此加強對勞務(wù)反避稅的立法已非常迫切。筆者認(rèn)為可從以下幾方面加強制約：
a）細化對關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)收費的列支標(biāo)準(zhǔn)
首先，應(yīng)對“參照類似勞務(wù)活動的正常收費標(biāo)準(zhǔn)（沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額）進行調(diào)整”這一項規(guī)定細化，應(yīng)該進一步明確勞務(wù)費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費用的正常收費標(biāo)準(zhǔn)，明確集團內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性，并對成本應(yīng)包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題作出規(guī)定。其次，還可比照計算企業(yè)所得稅時對某些費用如廣告費、招待費等費用的列支辦法，規(guī)定一個最高的上限。關(guān)聯(lián)公司間相互提供勞務(wù)，支付的勞務(wù)費用不得高于收入額的一個固定百分比，以遏止任意抬高勞務(wù)收費轉(zhuǎn)移利潤。
b）明確規(guī)定納稅人負(fù)有舉證義務(wù)
我國的訴訟法與世界上大多數(shù)國家一樣，一般是由起訴人舉證。我國稅務(wù)機關(guān)既不能直接得到跨國投資者在國外經(jīng)營活動的資料，又不便到國外進行實地調(diào)查，同時各國間的稅務(wù)情報交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國公司，這樣也更有利于稅務(wù)機關(guān)對跨國公司價格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營活動的資料，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨條款規(guī)定具體的報告義務(wù)；二是作為整個稅制的一部分，專門制定一個總的報告義務(wù)規(guī)定。
c）明確納稅人相關(guān)境外資料的舉證范圍和舉證法律責(zé)任
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標(biāo)準(zhǔn)等資料。”但納稅人所提供資料是否包括境外關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的再銷售價格、最終銷售價格、費用、財務(wù)報表？稅法未以明確，稅務(wù)機關(guān)與納稅人存在較大的理解分歧。此外，應(yīng)明確納稅人的舉證法律責(zé)任，不提供或提供虛假境外資料的，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的處罰制度。①
4、形成完善的反避稅策略價格信息網(wǎng)絡(luò)
我國在開展反避稅策略工作中，還應(yīng)強調(diào)一點的是必須形成價格信息網(wǎng)絡(luò)，并加強國家間、國內(nèi)各部門、各級稅務(wù)當(dāng)局之間的橫向和縱向的情報交流工作。
