現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，由于各種原因企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)常發(fā)生低價內(nèi)部交易。當內(nèi)部銷售價格低于內(nèi)部銷售成本時就出現(xiàn)了內(nèi)部銷售虧損。為此，《第27號國際會計準則——合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》第十七條規(guī)定“由集團內(nèi)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)虧損也應抵銷”，第十八條規(guī)定“在計算資產(chǎn)賬面金額時扣除的，由集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)虧損也應抵銷”。然而，據(jù)筆者了解，我國現(xiàn)行的會計制度和相關(guān)準則中，都沒有關(guān)于內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損抵銷的相關(guān)規(guī)定和論述。有一種普遍的觀點認為，在抵銷內(nèi)部銷售虧損的同時要將虧損銷售資產(chǎn)的價值恢復到內(nèi)部交易前的水平，這樣就虛增了資產(chǎn)的價值，有悖謹慎會計原則。然而，事實并非如此。眾所周知，按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，當存貨資產(chǎn)發(fā)生減值時，要計提存貨跌價準備，而且，在編制合并會計報表時還要進行有關(guān)存貨跌價準備的抵銷。當對內(nèi)部銷售虧損和相應的存貨跌價準備進行抵銷后，合并會計報表中反映的該存貨的價值，就是根據(jù)“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法確定的價值（合并會計報表中“存貨”數(shù)額反映在內(nèi)部交易前內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的賬面價值V，而“存貨跌價準備”數(shù)額反映期末根據(jù)該存貨的可變現(xiàn)凈值與V相比較應計提的存貨跌價準備數(shù)額）。顯然，編制合并會計報表時，對內(nèi)部存貨交易中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損和相關(guān)的存貨跌價準備進行抵銷，正是完全遵循了謹慎會計原則。本文主要討論在內(nèi)部銷售價格（以下用R表示）小于內(nèi)部銷售成本（以下用C表示），產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損（以下用K表示，K=C-R）的條件下內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。

　　一、內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法。

　　所謂內(nèi)部存貨交易分析抵銷法（以下簡稱分析抵銷法），就是根據(jù)內(nèi)部存貨的實際流轉(zhuǎn)情況不同，將全部內(nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，分析抵銷法的六種類型如下：

　　1.本期購入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入R（該存貨內(nèi)部銷售價格）

　　    存貨K（該存貨中的內(nèi)部銷售虧損）

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本C（該存貨內(nèi)部銷售成本）

　　內(nèi)部存貨交易只是存貨在企業(yè)集團內(nèi)部位置的移動，既不能增加或減少存貨的價值，也不能產(chǎn)生利潤或虧損。此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個結(jié)果：其一，虛減企業(yè)集團本期利潤；其二，虛減企業(yè)集團本期期末存貨價值。故作上述抵銷分錄。

　　[例1]某企業(yè)集團只有母、子兩個公司，母公司出售產(chǎn)品給子公司，內(nèi)部銷售價格10000元，其內(nèi)部銷售成本12000元，銷售毛利率為-20％[（10000-12000）/10000]，內(nèi)部銷售虧損2000元。

　　如果上述交易在本期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                   10000

　　    存貨[｜10000×（-20％）｜]     2000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                  12000

　　2.本期購入的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入R

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本R

　　對企業(yè)集團而言，真正的銷售收入是內(nèi)部購入企業(yè)對外銷售該產(chǎn)品所取得的收入，真正的銷售成本是內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的銷售成本。所以，此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果：其一，虛增企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部銷售企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價計入產(chǎn)品銷售收入）；其二，虛增企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購入企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本）。故作上述抵銷分錄。

　　例1中，如果該交易在本期發(fā)生對外銷售，其中對外銷售的部分，按上述類型二處理；其中轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型一處理。

　　上例1中，如果該交易在本期發(fā)生，該存貨中，部分（6000元）對外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                   6000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                  6000

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                   4000

　　    存貨[｜4000×（-20％）｜]      800

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                  4800

　　4.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

　　借：存貨K

　　    貸：期初未分配利潤K

　　此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果，其一，虛減企業(yè)集團上期利潤，從而虛減企業(yè)集團本期的“期初未分配利潤”；其二，虛減企業(yè)集團本期期末存貨價值。

　　上例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

　　借：存貨[｜10000×（-20％）｜]              2000

　　    貸：期初未分配利潤                        2000

　　5.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本K

　　    貸：期初未分配利潤K

　　此業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果：其一，虛減企業(yè)集團上期利潤，從而虛減企業(yè)集團本期的“期初未分配利潤”；其二，虛減企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售成本（內(nèi)部購入企業(yè)已按低于內(nèi)部銷售成本的售價結(jié)轉(zhuǎn)本期產(chǎn)品銷售成本）。

　　上述例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨本期全部對外銷售。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本[｜10000×（-20％）｜]         2000

　　    貸：期初未分配利潤                           2000

　　6.上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期部分對外銷售。其中對外銷售的部分，按上述類型五處理；轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型四處理。

　　例1中，如果該交易在上期發(fā)生，該存貨中，部分（6000元）在本期對外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本[｜6000×（-20％）｜]           1200

　　    貸：期初未分配利潤                            1200

　　借：存貨[｜4000×（-20％）｜]                   800

　　    貸：期初未分配利潤                             800

　　顯然，從理論上而言，當內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，企業(yè)集團內(nèi)任何復雜的內(nèi)部存貨交易都可以拆分為上述六種類型的一種或多種，從而采用分析抵銷法編制抵銷分錄。

　　二、內(nèi)部存貨交易的綜合抵銷法

　　編制內(nèi)部存貨交易抵銷分錄時，除了應用上述分析抵銷法外，還可以應用內(nèi)部存貨交易綜合抵銷法（以下簡稱綜合抵銷法）。所謂綜合抵銷法，就是將全部內(nèi)部存貨交易綜合在一起進行抵銷的方法。當內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，綜合抵銷法包括以下三步：

　　1.假設(shè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨（即期初內(nèi)部存貨），本期全部對外銷售。其抵銷原理同上述類型五，抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本K（期初內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額）

　　    貸：期初未分配利潤K

　　2.假設(shè)本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷原理同上述類型二，抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入R

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本R

　　3.按期末內(nèi)部存貨（即上述期初內(nèi)部存貨和本期購進的內(nèi)部存貨中，實際未對外銷售的部分）中所包含的內(nèi)部銷售虧損額，對前兩步假設(shè)進行調(diào)整。

　　借：存貨K（期末內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額）

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本K

　　需要說明的是，在內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本的條件下，無論企業(yè)集團的內(nèi)部存貨交易如何變化，都可以采用上述綜合抵銷法編制抵銷分錄。而且，始終只包括三步，且每步抵銷分錄的含義和抵銷科目都完全固定，因而非常簡便易行。

　　三、分析抵銷法和綜合抵銷法的應用及其相互驗證

　　下面，在內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本的條件下，任意舉一實例，對同一抵銷對象分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制抵銷分錄。

　　[例2]某企業(yè)集團只有母、子兩個公司，上期母公司銷售產(chǎn)品給子公司，內(nèi)部銷售價格20000元，內(nèi)部銷售成本22000元，銷售毛利率為- 10％，該存貨全部轉(zhuǎn)為上期期末存貨。本期母公司售給子公司產(chǎn)品，內(nèi)部銷售價格10000元，內(nèi)部銷售成本13000元，銷售毛利率為-30％，本期子公司對外銷售該產(chǎn)品6000元，子公司期末存貨計價方法為后進先出法（假設(shè)除上述交易外，該企業(yè)集團沒有發(fā)生任何其他內(nèi)部交易）。則期末內(nèi)部存貨價值為20000+（10000-6000）=24000元；期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為3200元[｜20000×（-10％）+（10000-6000）×（-30％）｜]

　　1.按綜合抵銷法，其抵銷分錄如下：

　?。?）假設(shè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨20000元，本期全部對外銷售。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本                  2000

　　    貸：期初未分配利潤               2000

　　（2）假設(shè)本期購進的內(nèi)部存貨10000元，本期全部對外銷售。

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                   10000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                 10000

　?。?）按本期期末內(nèi)部存貨中所包含的內(nèi)部銷售虧損額3200元，對前兩步假設(shè)進行調(diào)整。

　　借：存貨                     3200

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本           3200

　　2.按分析抵銷法，其抵銷分錄如下：

　　（1）上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨20000元，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷原理同上述類型四：

　　借：存貨[｜20000×（-10％）｜]           2000

　　    貸：期初未分配利潤                     2000

　?。?）本期購進的內(nèi)部存貨10000元中，部分（6000元）對外銷售，部分（4000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷原理同上述類型三：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                        6000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                        6000

　　借：主營業(yè)務(wù)收入                        4000

　　    存貨：[｜4000×（-30％）｜]         1200

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本                        5200

　　顯然，上述兩種抵銷方法的抵銷結(jié)果完全相同。

　　例2中，如果子公司期末存貨計價方法改為先進先出法。則期末內(nèi)部存貨價值為（20000-6000）+10000=24000元；期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損額為2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售虧損為4400元[｜（20000-6000）×（- 10％）+10000×（-30％）｜].讀者可以自己驗證，分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制抵銷分錄，兩種抵銷方法的結(jié)果仍然完全相同。

　　四、結(jié)論

　　綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，對同一抵銷對象既可以采用分析抵銷法又可以采用綜合抵銷法編制抵銷分錄。無論存貨計價方法如何變動，無論內(nèi)部銷售毛利率（本文僅討論內(nèi)部銷售毛利率為負數(shù)的情況）如何變動，無論企業(yè)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)的實際情況如何變動，兩種抵銷方法的結(jié)果完全相同。事實證明，上述內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法和綜合抵銷法完全正確。