關(guān)于合并所得稅問題的探討

來源: 編輯： 2006/07/10 10:26:29　　字體：大小

　　對于分別申報所得稅的母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在編制合并會計報表的過程中，通過一系列合并抵消分錄，可將集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的收益全部抵消，而由此內(nèi)部收益產(chǎn)生的所得稅是否也需要做相應(yīng)的會計處理，這在我國介紹合并報表的文章中很少有系統(tǒng)的論述。本文擬就此問題提出管見，供參考。

　　一、內(nèi)部未實現(xiàn)收益會對合并報表所得稅產(chǎn)生影響

　　內(nèi)部收益是因母子公司或子子公司的內(nèi)部交易產(chǎn)生的，對集團(tuán)而言，此收益并未實現(xiàn)，而作為“箋益方”的母公司或子公司己將其作為應(yīng)納稅所得額的組成部分計提了所得稅，并反映在各自的報表申。因此，編制合并報表時，在抵消了合并內(nèi)部收益后，應(yīng)將由此產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，從而使合并報表更趨于合理化。

　　集團(tuán)內(nèi)部收益對合并所得稅的影響，可通過設(shè)置“合并遞延所得稅”這一項目來單獨反映因合并產(chǎn)生的應(yīng)遞延的所得稅。

　　二、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部存貨引起的所得稅問題

　　集團(tuán)內(nèi)部交易（母子公司或子子公司之間）產(chǎn)生的內(nèi)部存貨往往包含有內(nèi)部利潤，在編制合并報表時，應(yīng)將此利潤抵消。同時，因此產(chǎn)生的所得稅也應(yīng)做相應(yīng)的會計處理。

　?。ㄒ唬┖喜?dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤帶來的所得稅問題。合并當(dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤對合并所得稅的影響僅涉及當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)存貨交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤。試舉例如下。

　?。ɡ?）P公司1991年通過購買S公司發(fā)行在外80%的普通股成為S公司的控股公司。1991年末，P公司對S公司的內(nèi)部銷售收入總計200，000元，內(nèi)部毛利率20%；S公司對外出售P公司產(chǎn)品50%，售價200，000元。期末抵消內(nèi)部末實現(xiàn)利潤。

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——P公司 200，000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——P公司 160，000

　　　　　　主營業(yè)務(wù)成本一一S公司 20，000

　　　　　　存貨——S公司 20，000

　　由于P公司和S公司分別申報所得稅，稅率為33%，因此需要在1991年12月31日補充以下抵消分錄：

　　借：合并遞延所得稅（20，，000×33%）6，600

　　　　貸：所得稅——P公司 6，600

　　這主要是因為P公司已將內(nèi)部存貨中包含的未實現(xiàn)利潤20，000元作為母公司的本期利潤計入應(yīng)納稅所得額所致。因此，需要在編制合并報表時將其轉(zhuǎn)入遞延項目。

　?。ǘ┖喜⒁院竽甓犬a(chǎn)生的內(nèi)部利潤帶來的所得稅問題。在合并以后年度編制合并報表，通常需要考慮以前年度內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對合并報表的影響。因此，也要考慮其對合并所得稅的影響。

　　（例2）接上例，1992年P(guān)公司對S公司發(fā)生內(nèi)部銷貨100，000元，內(nèi)部毛利率仍為20%；S公司年末除將上年購自P公司存貨的剩余50%售出外，又售出本年購進(jìn)的80%，售價360，000元。期末抵消內(nèi)部未實現(xiàn)利潤：

　　借：期初未分配利潤——P公司 20，000

　　　　主營業(yè)務(wù)收入——P公司 100，000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——P公司 80，000

　　　　　　主營業(yè)務(wù)成本一一S公司 36，000

　　　　　　存貨——S公司 4，000

　　仍設(shè)P、S公司的所得稅率為33%，由于內(nèi)部未賣現(xiàn)利潤的抵消，相應(yīng)的也應(yīng)該抵消由此而產(chǎn)生的合并所得稅。由于上期內(nèi)部未實現(xiàn)利潤本期已得到實現(xiàn)，因此，需要將因上期內(nèi)部末實現(xiàn)內(nèi)部利潤導(dǎo)致的包含在上期所得稅費用中的部分所得稅費用從本期期初轉(zhuǎn)回來，轉(zhuǎn)入本期應(yīng)交的所得稅費用中：

　　借：所得稅——P公司（20，0000×33%）6，600

　　　　貸：期初未分配利潤——P公司 6，600

　　而抵消本期發(fā)生的內(nèi)部末實現(xiàn)收益對合并所得稅的影響與前述相同：

　　借：合并遞延所得稅（4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——P公司 1，320

　　三、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部固定資產(chǎn)引起的所得稅問題。

　　集團(tuán)內(nèi)部交易后購買方作為固定資產(chǎn)記入本企業(yè)所屬帳戶，銷售方因此交易而產(chǎn)生的利潤也屬內(nèi)部收益（或稱內(nèi)部利得），此內(nèi)部利得從交易發(fā)生時到該項資產(chǎn)報廢或出售前，一直對合并報表所得稅產(chǎn)生影響。另外此項固定資產(chǎn)內(nèi)含的內(nèi)部利得由于每年計提折舊費用，從而無形之中增加了該集團(tuán)的費用，由此而產(chǎn)生的遞延所得稅貸項也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　?。ㄒ唬┵徺I當(dāng)年內(nèi)部利得對所得稅的影響及會計處理。

　　1.內(nèi)部利得帶來的所得稅問題。內(nèi)部銷售產(chǎn)生的內(nèi)部利得對合并報表中所得稅的影響，可通過下面的例題說明之。

　　（例3）A公司與B公司同屬藍(lán)天電子集團(tuán)的全資子公司/1993年A公司從B公司購入一電子設(shè)備作為A公司的固定資產(chǎn)，售價20，000元，毛利率20%，A、B兩公司都為獨立申報納稅的企業(yè)。1993年藍(lán)天電子集團(tuán)編制合并報表過程中，需將此內(nèi)部交易抵消：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——B公司 20，000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——B公司 16，000

　　　　　　固定資產(chǎn)原價 ——A公司 4，000

　　而此項交易A公司已將4，000元利得計人應(yīng)納稅所得額。因此，在編制合并報表的過程中，應(yīng)將此交易產(chǎn)生的所得稅抵消：

　　借：合并遞延所得稅（4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——B公司 1，320

　　2.折舊費帶來的所得稅問題。接上例，如果該項固定資產(chǎn)的使用年限為10年，按平均年限法進(jìn)行攤銷，在編制合并報表時的抵消分錄為：

　　借：累計折舊——A公司 400

　　　　貸：管理費用——A公司 400

　　由此而產(chǎn)生的對合并所得稅的影響可通過做下面的分錄抵消：

　　借：所得稅——A公司（400×33%）132

　　　　貸：合并遞延所得稅 132