為規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事的融資業(yè)務(wù)的會計(jì)核算，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），明確規(guī)定：對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益。否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款進(jìn)行會計(jì)處理。但在實(shí)務(wù)中如何操作仍然是一個(gè)問題，通過對《暫行規(guī)定》的學(xué)習(xí)，筆者嘗試對應(yīng)收債權(quán)出售的融資情形進(jìn)行分析并舉例予以說明。
一、不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的應(yīng)收債權(quán)出售協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。其會計(jì)處理如下：
1、出售時(shí)，根據(jù)協(xié)議企業(yè)可作如下會計(jì)處理：
借：銀行存款（按協(xié)議企業(yè)從銀行實(shí)際取得的款項(xiàng)）
其他應(yīng)收款-銀行 （協(xié)議中預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣）
壞賬準(zhǔn)備（售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)金額）
營業(yè)外支出-應(yīng)收債權(quán)融資損失 （售出應(yīng)收賬款金額與上述四個(gè)科目如為借方差額）
貸：應(yīng)收賬款-某某單位（企業(yè)不再擁有收款權(quán)）
或營業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益（售出應(yīng)收賬款金額與上述借方前四個(gè)科目如為貸方差額）
2、對該筆應(yīng)收賬款中實(shí)際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣可能會與協(xié)議中預(yù)計(jì)的不相同，可分以下幾種情況分別處理：
第一種是等于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額，相應(yīng)會計(jì)處理為：
借：主營業(yè)務(wù)收入（銷售退回及銷售折讓）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（現(xiàn)金折扣）
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（發(fā)生銷貨退回等企業(yè)按規(guī)定出具紅宇發(fā)票）
貸：其他應(yīng)收款-銀行（沖減協(xié)議中預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣）
第二種是大于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額，這時(shí)企業(yè)應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的折扣、銷貨退回等高于協(xié)議中的部分再補(bǔ)付給銀行，應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入
財(cái)務(wù)費(fèi)用
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)收款-銀行（實(shí)際發(fā)生的銷售退回等，高于原預(yù)計(jì)金額）
此時(shí)“其他應(yīng)收款-銀行”出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)應(yīng)支付給銀行一筆資金。
（2）借：其他應(yīng)收款-銀行（實(shí)際發(fā)生的銷售退回等金額高于原預(yù)計(jì)金額部分）
貸：銀行存款
如果沒有與銀行結(jié)算，則“其他應(yīng)收款-銀行”保留貸方余額。
第三種是小于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額，這時(shí)銀行應(yīng)將多收回的部分還給企業(yè)。應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入
財(cái)務(wù)費(fèi)用
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)收款-銀行（實(shí)際發(fā)生的銷售退回等，小于原預(yù)計(jì)金額）
（2）借：銀行存款（收到銀行退回的未發(fā)生的銷貨退回等部分的資金）
貸：其他應(yīng)收款-銀行
舉例：某企業(yè)2002年1月1日將80萬元應(yīng)收賬款出售給某銀行，該筆應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4 000元。銀行按應(yīng)收賬款面值的3％收取手續(xù)費(fèi)，并按應(yīng)收賬款面值的5％預(yù)留暫扣款，以備抵可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、折讓或退回，到期銀行無論能否收回貨款，企業(yè)不再承擔(dān)與該項(xiàng)應(yīng)收賬款的責(zé)任。企業(yè)實(shí)得資金736000元。有關(guān)會計(jì)處理如下：
（1）1月1日出售應(yīng)收賬款：
借：銀行存款 736000
其他應(yīng)收款-銀行（800000×5％）40000
財(cái)務(wù)費(fèi)用（800000×3％） 24000
壞賬準(zhǔn)備 4000
貸：應(yīng)收賬款-某單位 800000
營業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益 4000
�。�2）1月至2月，銀行共收到772 000元，發(fā)生現(xiàn)金折扣15000元、銷售折讓和銷售退回12000元。其中對銷售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票，可以沖減的銷項(xiàng)稅額為2040元，而現(xiàn)金折扣不符合扣除銷項(xiàng)稅額的規(guī)定，則會計(jì)處理為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 000
主營業(yè)務(wù)收入不敷出 12 000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 040
貸：其他應(yīng)收款-銀行 29040
（3）3月1日，企業(yè)與銀行最后結(jié)算：
借：銀行存款10960（40000—15 000—12000—2040）
貸：其他應(yīng)收款-銀行 10960
二、附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理
《暫行規(guī)定》中對附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售會計(jì)處理規(guī)定：“企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無法從債務(wù)人處收回時(shí)，銀行有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額白銀行等金融機(jī)構(gòu)回購部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)按本規(guī)定中關(guān)于對以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會計(jì)處理原則執(zhí)行�！备鶕�(jù)上述規(guī)定，可知附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售時(shí)，與應(yīng)收債權(quán)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)就這筆應(yīng)收賬款仍應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其會計(jì)處理為：
1、出售時(shí)：
借：銀行存款（出售所得資金）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（手續(xù)費(fèi)）
貸：短期借款
盡管該筆應(yīng)收賬款已經(jīng)出售但風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移所以不沖減應(yīng)收賬款。同時(shí)企業(yè)應(yīng)設(shè)置備查簿，詳細(xì)記錄此項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)的賬面金額，收款期限及回款情況。雖然計(jì)入短期借款，但依筆者理解在債權(quán)沒有到期前，企業(yè)不必向銀行支付借款利息，這段時(shí)間的利息銀行已從收購款中扣除。
2、發(fā)生銷貨退回時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)收入
財(cái)務(wù)費(fèi)用
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)收賬款
3、銀行收回的應(yīng)收賬款可能高于、低于或等于原借給企業(yè)部分。
（1）如果收回的應(yīng)收賬款等于原借給企業(yè)的部分：
借：短期借款
貸：應(yīng)收賬款
（2）如果收回的應(yīng)收賬款高于原借給企業(yè)的部分，銀行應(yīng)將多收部分轉(zhuǎn)入企業(yè)賬戶：
借：短期借款 銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
（3）如果收回的貨款低于原借給企業(yè)的部分，銀行應(yīng)要求企業(yè)償還，如果企業(yè)賬戶有資金，銀行會根據(jù)協(xié)議將這筆資金直接從企業(yè)賬戶扣除，如果暫沒有資金供銀行扣除，則這筆資金仍作為短期借款予以保留：
借：短期借款
貸：應(yīng)收賬款
銀行存款或
借：短期借款
貸：應(yīng)收賬款
4、到期銀行收不回貨款，銀行向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額從銀行等金融機(jī)構(gòu)回購部分應(yīng)收債權(quán)：
借：短期借款
貸：銀行存款
舉例：某企業(yè)2002年1月1日將10萬元應(yīng)收賬款出售給銀行，銀行按應(yīng)收賬款面值的6％收取手續(xù)費(fèi)，企業(yè)實(shí)際從銀行取得9萬元，收款期限為4個(gè)月，并規(guī)定如果到4月30日銀行不能收回該應(yīng)收賬款，企業(yè)要償還原融資部分，并支付銀行利息（假定按月息1.6％）。此項(xiàng)融資應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)仍由企業(yè)承擔(dān)，有關(guān)會計(jì)處理如下：
1、出售應(yīng)收賬款：
借：銀行存款90000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 6000
貸：短期借款 96 000
2、如果該筆應(yīng)收賬款發(fā)生3 000元的折扣（不存在可以扣除的銷項(xiàng)稅額），銀行收回的貨款為97000元：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 000
銀行存款 1 000
短期借款 96 000
貸：應(yīng)收賬款 100000
3、到期銀行沒有收回貨款，企業(yè)償還該筆資金：
借：短期借款96 000
貸：銀行存款 96 000
如企業(yè)沒有資金償還該筆借款，則不需進(jìn)行會計(jì)處理。但下月末及以后沒有償還的每個(gè)月月末需支付1 536元（96000×1.6％）的利息給銀行：
借：應(yīng)收賬款1 536
貸：銀行存款 1 536