售后租回交易是指賣主將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主租回，是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，習(xí)慣上稱之為“回租”。通過“回租”交易，資產(chǎn)的原有者在保留對資產(chǎn)的所有權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，以迅速籌備資金，作再投資之用。售后租回業(yè)務(wù)在會計(jì)實(shí)務(wù)中普遍存在，該項(xiàng)業(yè)務(wù)從形式上看涉及先“售”后“租”兩筆業(yè)務(wù)，但由于售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，且作一并計(jì)算，因此，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項(xiàng)交易，其具體會計(jì)處理及稅務(wù)處理也有其特點(diǎn)，現(xiàn)就此作簡要介紹。
一、“售后租回”業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
對于出租人來講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理有所不同。下面，筆者就擬對售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則？D？D租賃》規(guī)定，售后租回交易無論被認(rèn)定為融資租賃，還是被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，承租人都應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。具體會計(jì)處理如下：出售資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“減值準(zhǔn)備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益？D？D未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記或貸記“遞延收益？D？D未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”等科目。
綜上所述，企業(yè)會計(jì)制度和準(zhǔn)則都有對售后租回交易作了明確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營租賃“遞延收益？D？D未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，筆者認(rèn)為值得商榷，以下示例予以說明。
例：甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺，按照2000000元的價(jià)格售給乙公司，該設(shè)備出售時(shí)其賬面價(jià)值為1700000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在2003年1月1日將該設(shè)備租回，租期3年，預(yù)計(jì)使用年限10年，2003？D2005年各年向乙公司支付租金分別為150000元、200000元、250000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。
分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營性租賃。承租人甲公司的會計(jì)處理：
第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 1700000
貸：固定資產(chǎn) 1700000
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
借：銀行存款 2000000
貸：固定資產(chǎn)清理 1700000
遞延收益 300000
第三步，按直線法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用，按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益
2003年
借：管理費(fèi)用 200000
貸：長期待攤費(fèi)用 50000
銀行存款 150000
借：遞延收益 75000
貸：管理費(fèi)用75000
2004年
借：管理費(fèi)用 200000
貸：銀行存款 200000
借：遞延收益 100000
貸：管理費(fèi)用 100000
2005年
借：管理費(fèi)用 200000
長期待攤費(fèi)用 50000
貸：銀行存款 250000
借：遞延收益 125000
貸：管理費(fèi)用125000
遞延收益其實(shí)質(zhì)是對資產(chǎn)的高估或低估，在會計(jì)上均未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分?jǐn)�，且其處理也�?yīng)與分?jǐn)偞_認(rèn)各期租金費(fèi)用保持一致。但上述處理中，各期租金費(fèi)用是按直線法分?jǐn)偞_認(rèn)的，而遞延收益則是按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偟�，這樣處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價(jià)值的情況下，遞延收益的分?jǐn)傤~將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費(fèi)用，由于遞延收益按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒t當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費(fèi)用的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費(fèi)用將越少，當(dāng)期利潤反而會增加；反之亦然。由此，承租人可以通過安排租金支付的時(shí)間來調(diào)節(jié)各期的租金費(fèi)用，從而“合法”地操縱利潤。筆者認(rèn)為，對遞延收益的分?jǐn)傄矐?yīng)按直線法平均分?jǐn)�，與租金總額的分?jǐn)偡椒ū３忠恢�，這樣核算具有連貫性，且可避免企業(yè)對利潤的操縱。
二、“售后租回”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
1.增值稅的稅務(wù)處理
如果售后租回的對象是已使用過的固定資產(chǎn)，則還會涉及增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2002]29號）規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人，若售價(jià)超過原值，一律按4%的征收率減半征收增值稅，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；售價(jià)未超過原值的免征增值稅。由此可見，受稅收因素的影響，采用高價(jià)出售舊固定資產(chǎn)并不一定能使企業(yè)利潤最大化。當(dāng)出售價(jià)格高于原值時(shí)，則應(yīng)根據(jù)增值率與平衡點(diǎn)的大小關(guān)系，比較高、低售價(jià)為企業(yè)帶來的利潤大小。
2.所得稅的稅務(wù)處理
關(guān)于售后租回業(yè)務(wù)的所得稅問題，目前還無相關(guān)文件加以明確。下面根據(jù)上述案例，筆者就此業(yè)務(wù)所涉及的所得稅問題作簡要探析：
�。�1）甲公司發(fā)出商品時(shí)，盡管會計(jì)上不作銷售處理，不計(jì)算損益，但稅法上要作“視同銷售”處理。甲公司開具的發(fā)票上價(jià)款為2000000元，賬面價(jià)值為1700000元，則當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額300000元。
（2）售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額形成遞延收益，在以后各期分?jǐn)偅?3？D05各年分別沖減管理費(fèi)用75000元，100000元，125000元。然而稅法上“視同銷售”處理，那么就不能確認(rèn)會計(jì)上由于不作銷售處理而沖減的管理費(fèi)用。所以03？D05各年應(yīng)分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額75000元，100000元，125000元。
綜上可見，售出期所調(diào)增的應(yīng)納所得額，等于租賃期累計(jì)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額，均為300000元，每年的會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異應(yīng)屬時(shí)間性差異。如果“回租”形成融資租賃，其所得說處理與上述經(jīng)營租賃相一致，此處值得注意的是，融資租賃的租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用，作應(yīng)納稅的扣除項(xiàng)目處理。