稅法規(guī)定,房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是房屋。企業(yè)自用房產(chǎn)依照房產(chǎn)原值一次減除10%至%30后的余值按1.2%的稅率計(jì)算繳納。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定,在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。因此,對(duì)于自用房產(chǎn)應(yīng)納房產(chǎn)稅的籌劃因當(dāng)緊密圍繞房產(chǎn)原值的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行。
一、房屋范圍有章法,既不擴(kuò)大也不縮小
稅法規(guī)定,獨(dú)立于房屋之外的建筑物不征房產(chǎn)稅,但與房屋不可分割的附屬設(shè)施或者一般不單獨(dú)計(jì)價(jià)的配套設(shè)施需要并入原房屋原值計(jì)征房產(chǎn)稅。這就要求我們?cè)诤怂惴课菰禃r(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)房屋與非房屋建筑物以及各種附屬設(shè)施、配套設(shè)施進(jìn)行適當(dāng)劃分。
所謂房屋,就是上面有頂,四面有墻(或柱),能夠遮風(fēng)避雨,可以供人們生產(chǎn)、休息、娛樂(lè)、活動(dòng)、倉(cāng)儲(chǔ)等的場(chǎng)所。根據(jù)這個(gè)定義,我們可以區(qū)別于其他的獨(dú)立于房屋之外的建筑物,如圍墻、假山、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦廠灰窯以及各種油氣罐等,以上建筑物均不屬于房產(chǎn),不征房產(chǎn)稅。與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施,是指暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備,各種管線,如蒸氣、壓縮空氣、石油、給水排水等管道及電力、電訊、電纜導(dǎo)線,電梯、升降機(jī)、過(guò)道、曬臺(tái)等等。由于附屬設(shè)備和配套設(shè)施往往不僅僅為房產(chǎn)服務(wù),稅法同時(shí)規(guī)定了具體界限:“附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起,電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒聯(lián)接管算起!
關(guān)于房屋中央空調(diào)設(shè)備是否計(jì)入房產(chǎn)原值的問(wèn)題,財(cái)稅地字[1987]28號(hào)文件規(guī)定,新建房屋交付使用時(shí),如中央空調(diào)設(shè)備已計(jì)算在房產(chǎn)原值之中,則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備;如中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入帳,單獨(dú)核算并提取折舊,則房產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。關(guān)于舊房安裝空調(diào)設(shè)備,一般都作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入帳,不應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值。
二、核算地價(jià)有技巧,圍繞“相關(guān)”找歸屬
無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第21條規(guī)定,“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí),應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本!痹撘(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房,對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條規(guī)定,企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前,作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí),應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本;企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí),將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。這里應(yīng)當(dāng)注意,一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值只是指與在建工程相關(guān)的土地。
這里的“相關(guān)”應(yīng)當(dāng)理解為“對(duì)應(yīng)”或“配比”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn),對(duì)于非房產(chǎn)占用土地(如場(chǎng)地),應(yīng)當(dāng)予以攤銷。
例如,某企業(yè)于2002年3月1日征用100畝(66666.66平方米)土地,支付土地出讓金500萬(wàn)元。企業(yè)按50年攤銷。2002年6月份,動(dòng)用5000平方米(長(zhǎng)100米,寬50米)
興建一號(hào)廠房。相關(guān)賬務(wù)處理為:
1.取得土地使用權(quán)時(shí):
借:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)5000000
貸:銀行存款5000000
2.2002年3月、4月、5月,每月應(yīng)攤銷:5000000/50/12=8333.33(元)
借:管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷8333.33
貸:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)8333.33
3.2002年6月初,“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面余額為:5000000-8333.33×3=4975000(元)
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程金額為:4975000/66666.66×5000=373125.04(元)
借:在建工程——一號(hào)廠房373125.03
貸:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)373125.03
4.本月應(yīng)攤銷額=(4975000-373125.03)/597月=4601874.96/597=7708.33(元)
借:管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷7708.33
貸:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)7708.33
以后仍按上述方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
上述方法的可行性,在于會(huì)計(jì)核算時(shí)遵循了“配比”原則,避免了場(chǎng)地占用的土地結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程成本,從而減少了房產(chǎn)稅稅負(fù)。需要注意的是,有人提倡推遲項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間,以便在“管理費(fèi)用”中多攤銷土地價(jià)款,從而減少結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”的金額,這種做法是不可取的。因?yàn),推遲項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間,會(huì)影響投資進(jìn)度,即使是提前征用土地,也會(huì)浪費(fèi)500萬(wàn)元的資金成本,這種做法只能是得不償失。