關(guān)注內(nèi)部牽制的研究

　　查閱國(guó)內(nèi)外的研究文獻(xiàn)，有關(guān)內(nèi)部控制的研究幾乎都是圍繞整體框架及其構(gòu)成要素展開的，而那些能夠指導(dǎo)并推動(dòng)實(shí)務(wù)變革的具體控制方法的探討卻被忽視了。在所能檢索到的文獻(xiàn)中，甚至找不到一篇專門研究?jī)?nèi)部牽制及其實(shí)現(xiàn)機(jī)理的文獻(xiàn)，以至于當(dāng)我們真的去為企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系時(shí)，卻不知如何確切地把握內(nèi)部牽制的內(nèi)涵以及有效地安排極其重要的內(nèi)部牽制制度。

　　實(shí)際上，正如學(xué)者們所總結(jié)的那樣，內(nèi)部控制源于內(nèi)部牽制。一般認(rèn)為，“內(nèi)部控制”術(shù)語是在20世紀(jì)40年代才出現(xiàn)的，而在此之前的習(xí)慣用語是“內(nèi)部牽制”。按照《柯氏會(huì)計(jì)辭典》的解釋，內(nèi)部牽制是指：“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部牽制以便使各項(xiàng)業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機(jī)能永遠(yuǎn)是一個(gè)不可缺少的組成部分。”類似的解釋還有很多，但它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)：強(qiáng)調(diào)一個(gè)部門或一個(gè)人不能完成一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過程，需要適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分或職責(zé)分工。如同史蒂文·J.魯特在《超越COSO》一書中所描述的那樣：職責(zé)劃分的目的是通過增加操作的難度，減少任何個(gè)人挪用公款或從事其他非法行為的潛在機(jī)會(huì)。如處理現(xiàn)金業(yè)務(wù)的人員不得接觸任何會(huì)計(jì)記錄，負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員不得同時(shí)管理現(xiàn)金或做賬，負(fù)責(zé)資金管理的人員不得接觸資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄等。至于內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行，人們大致歸為四類：(1)實(shí)物牽制。例如把保險(xiǎn)柜的鑰匙交給兩個(gè)以上的工作人員持有，非同時(shí)使用這兩把以上的鑰匙，保險(xiǎn)柜就打不開。(2)機(jī)械牽制。例如保險(xiǎn)柜的大門不按正確程序操作就打不開。(3)體制牽制。采用雙重控制預(yù)防錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。(4)簿記牽制。定期將明細(xì)賬與總賬進(jìn)行核對(duì)。內(nèi)部牽制是基于以下兩個(gè)基本設(shè)想：(1)兩個(gè)或以上的人或部門無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的；(2)兩個(gè)或以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人或部門舞弊的可能性。

　　不管這些解釋是否恰當(dāng)，也不管這些總結(jié)是否能適應(yīng)現(xiàn)代公司集團(tuán)化和管理信息化背景下內(nèi)部牽制的新發(fā)展和新要求，但有一點(diǎn)幾乎是毫無爭(zhēng)議的事實(shí)：內(nèi)部牽制機(jī)能永遠(yuǎn)是內(nèi)部控制和企業(yè)運(yùn)作體系中一個(gè)不可缺少的組成部分。雖然20世紀(jì)40年代以后內(nèi)部牽制就已被內(nèi)部控制所取代，但這并不意味著內(nèi)部牽制機(jī)制就不再發(fā)揮作用，相反，它貫穿了企業(yè)各個(gè)層面、項(xiàng)目和業(yè)務(wù)控制程序的全過程。即使是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)，實(shí)際上也應(yīng)該體現(xiàn)內(nèi)部牽制的原則要求，不可能由一個(gè)部門或人員來完成內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行和監(jiān)督全部功能，即使這個(gè)部門或個(gè)人有能力來完成這些功能活動(dòng)。

　　學(xué)界對(duì)內(nèi)部牽制的冷落，直接的后果是實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部牽制系統(tǒng)化理論知識(shí)的缺失和對(duì)內(nèi)部牽制機(jī)制應(yīng)用的誤偏，并且一些流行的誤偏還被堅(jiān)定地認(rèn)為是正確的或適當(dāng)?shù)摹，F(xiàn)舉兩例以證之。

　　1、物資管理。在眾多企業(yè)中，物資是按屬性和類別分屬于供應(yīng)部、設(shè)備部、基建部、辦公室等多個(gè)部門分散采購和管理的。以筆者所提供內(nèi)控咨詢的一家國(guó)有上市公司為例，該公司有6個(gè)部門負(fù)責(zé)物資采購與管理工作：供應(yīng)處負(fù)責(zé)采購鋼材、配套、五金、工具、燃料；基建處負(fù)責(zé)采購建材、勞保用品和文具等；設(shè)備處負(fù)責(zé)采購有關(guān)設(shè)備、元器件、模具、備件外協(xié)等；生產(chǎn)處負(fù)責(zé)部分外購零部件和生產(chǎn)外協(xié)加工以及包裝材料的采購；質(zhì)檢處負(fù)責(zé)計(jì)量器具的采購；計(jì)劃處也負(fù)責(zé)部分外購商品采購。對(duì)應(yīng)這6個(gè)部門設(shè)置有11個(gè)物資倉庫分散保管。這種情況實(shí)屬常見，很少會(huì)有人質(zhì)疑其合理性，而實(shí)際上，其中任何一個(gè)部門都是集采購管理、采購行為的實(shí)施和倉儲(chǔ)保管三種功能活動(dòng)于一體，很難說就是符合內(nèi)部牽制要求的。也許，合理的做法應(yīng)像政府采購那樣，將采購管理(政府采購辦)、采購行為實(shí)施(政府采購中心)和倉儲(chǔ)保管(使用單位)三分離，而這三分離的牽制機(jī)制，已經(jīng)在一些大中型企業(yè)中采用。

　　2、制度管理。常見的做法類似上述的物資管理，如采購制度由采購部門負(fù)責(zé)制定并執(zhí)行，銷售制度由銷售部門負(fù)責(zé)制定并執(zhí)行，財(cái)務(wù)制度由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)制定并執(zhí)行等，其制度文檔通常也是分屬于制定部門來管理的，很難通過一個(gè)部門來全面掌握公司的所有制度文件。制度管理的內(nèi)部牽制機(jī)制要求至少是制度的制定、執(zhí)行與監(jiān)督三分離，而這些常見的做法很難說是符合這一原則要求。

　　分離式牽制及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制

　　在牽制機(jī)制的設(shè)計(jì)與選擇上，人們理解和描述最多的是分離式牽制，也就是所謂的“不相容職務(wù)分離”或“職責(zé)分工”。不管這種理解是否正確，但有一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)肯定：分離式牽制是很重要的牽制機(jī)制，在內(nèi)部控制機(jī)制體系中具有重要地位。

　　分離式牽制的重要性已為眾人共知，但究竟應(yīng)在哪些方面分離以及如何分離還值得深入研究，而這種研究要比那些空泛的內(nèi)部控制框架的研究更有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

　　1、權(quán)能分離與性態(tài)分離。任何業(yè)務(wù)均有決策、執(zhí)行與監(jiān)督三項(xiàng)權(quán)能。有效的內(nèi)部牽制需要企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三者在組織框架中實(shí)現(xiàn)分離。如何分離，關(guān)鍵是內(nèi)部決策權(quán)或?qū)徟鷻?quán)安排，也就是內(nèi)部授權(quán)審批制度的設(shè)計(jì)。企業(yè)首先應(yīng)建立各類業(yè)務(wù)的內(nèi)部決策與授權(quán)審批體系，在此基礎(chǔ)上再設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行部門或個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)決策或?qū)徟c執(zhí)行的分離。至于監(jiān)督，可結(jié)合垂直式監(jiān)督和水平集中式監(jiān)督兩種方式進(jìn)行。垂直式監(jiān)督是決策者對(duì)執(zhí)行者的監(jiān)督，水平集中式監(jiān)督是將若干業(yè)務(wù)的監(jiān)督功能整合并由一個(gè)部門來橫向監(jiān)督，不需要完全按業(yè)務(wù)類型分散組織監(jiān)督。實(shí)踐中，履行水平集中式監(jiān)督的機(jī)構(gòu)有監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等，當(dāng)然并不限于這些組織或部門，財(cái)務(wù)上的定期或不定期對(duì)賬、復(fù)核也是監(jiān)督權(quán)能的范疇。

　　在控制研究中，性態(tài)可以定義為內(nèi)控對(duì)象的屬性或形態(tài)，包括物流(或業(yè)務(wù)流)、資金流、信息流等。物流(或業(yè)務(wù)流)與資金流分離的原理已經(jīng)普及，問題是對(duì)資金流的理解尚有異議。較多的解釋是把資金流等同于款項(xiàng)的實(shí)際收付。按照這種理解，銷售一攬子承包的制度設(shè)計(jì)是符合內(nèi)部牽制的，也就是由銷售部門或人員一攬子承包銷售額、銷售費(fèi)用和貨款回籠。在這種制度下，物流是營(yíng)銷部門管理的，資金是由財(cái)務(wù)部門實(shí)際收取的。問題是，對(duì)資金流的理解不能僅僅局限在“錢”的收付上，更主要的是收款與付款的權(quán)責(zé)安排。在銷售一攬子承包制度中，財(cái)務(wù)部門實(shí)際上只是扮演了記錄員的角色，實(shí)際的收款權(quán)力與責(zé)任還是由營(yíng)銷部門或人員來執(zhí)行和承擔(dān)，物流與資金流還是合二為一了，有悖于內(nèi)部牽制。類似的還有采購付款程序的設(shè)計(jì)，也時(shí)常可以看到物流與資金流融合的情形。至于信息流的問題，目前已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的分離主要是會(huì)計(jì)記錄，會(huì)計(jì)記錄以外的業(yè)務(wù)記錄常常還是由物流活動(dòng)的執(zhí)行者來完成的，尚未體現(xiàn)物流與信息流的分離。在手工記錄信息的條件下，考慮到人工成本，這個(gè)問題似乎很難解決，不過信息化為信息流、物流、資金流的分離奠定了基礎(chǔ)。就像加油站，加油量及價(jià)格的信息是由電腦程序自動(dòng)生成的，不受加工人員的控制。

　　2、崗位分設(shè)與部門分置。將內(nèi)部牽制理解為“不相容職務(wù)分離”是不適當(dāng)?shù)?，因?yàn)?ldquo;職務(wù)”一詞的含義常常與“崗位”聯(lián)系在一起。而實(shí)際上，在企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)中，分離式牽制是借助崗位分設(shè)與部門分置兩種機(jī)制來實(shí)現(xiàn)的?？紤]到人工成本、管理與協(xié)調(diào)成本等，實(shí)踐中奉行崗位分設(shè)優(yōu)先的原則，但一些關(guān)鍵的不相容活動(dòng)還是需要通過部門分置的辦法來實(shí)現(xiàn)牽制，如物流(或業(yè)務(wù)流)與資金流的分離，就需要業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的分設(shè)來完成。按照這個(gè)解釋，商業(yè)公司的下列做法都是需要改進(jìn)的：一是銷售員既負(fù)責(zé)銷貨又負(fù)責(zé)收款；二是在一些大型商業(yè)公司，對(duì)收銀員的管理歸屬下設(shè)的銷售商場(chǎng)。針對(duì)后一種做法，改進(jìn)的目標(biāo)就是款貨分離，也就是將收銀員調(diào)整為公司財(cái)務(wù)部垂直管理。企業(yè)內(nèi)部的組織設(shè)計(jì)，既要考慮戰(zhàn)略，又要考慮業(yè)務(wù)功能及其相容性，比如采購、銷售、倉儲(chǔ)是三種性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)功能，并且這三種功能實(shí)際上也是不相容的，這也是企業(yè)奉行“進(jìn)銷存分離”原則來進(jìn)行組織和體制設(shè)計(jì)的重要原因。

　　3、水平分離與垂直分離。物流與資金流分離、錢賬分離等，都是借助于地位平等的部門或崗位來實(shí)現(xiàn)的，均屬水平分離。而在決策與執(zhí)行的分離上，決策機(jī)構(gòu)(如董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì))與執(zhí)行機(jī)構(gòu)(如職能部門)是具有層級(jí)關(guān)系的組織，這種分離可以定義為垂直分離。實(shí)踐中，水平分離與垂直分離通常是結(jié)合運(yùn)用的。比如高速公路公司下設(shè)若干管理處，在管理處內(nèi)部業(yè)務(wù)流與資金流是水平分離的，而公司對(duì)所有管理處的資金流(財(cái)務(wù)部門及人員)又是以委派制為基礎(chǔ)進(jìn)行垂直管理控制的，這也是垂直管理中所謂的“條塊結(jié)合”式牽制。

　　分離式牽制需要多種牽制方式和機(jī)制結(jié)合運(yùn)用。但要注意三點(diǎn)：一是并非所有的不相容活動(dòng)都要分離。牽制是有成本的，需要在成本與收益的條件約束下進(jìn)行。需要分離的應(yīng)該是關(guān)鍵或重要的不相容活動(dòng)，次要的不相容活動(dòng)未必就一定要分離。為此就需要企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部牽制制度時(shí)對(duì)不相容活動(dòng)的重要性進(jìn)行分析識(shí)別。二是牽制機(jī)制的文化適應(yīng)性問題。文化(包括社會(huì)文化和組織文化)是內(nèi)部控制的背景或基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制時(shí)需要充分考慮其文化適應(yīng)性。以銷售一攬子承包為例，它并不符合內(nèi)部牽制原理，但卻有很多國(guó)內(nèi)企業(yè)采用，其中的奧秘就是它具有中華文化的適應(yīng)性。中國(guó)不像美國(guó)，美國(guó)是普遍信任的社會(huì)結(jié)構(gòu)，人際關(guān)系對(duì)收款效果的影響程度不是很大，所以能夠?qū)⑹湛畹臋?quán)責(zé)安排在財(cái)務(wù)部門，營(yíng)銷部門只負(fù)責(zé)把貨賣出去。而中國(guó)是有限信任的社會(huì)結(jié)構(gòu)，人際關(guān)系是影響收款效果的重要因素，也就是說將收款權(quán)責(zé)安排在與客戶缺乏接觸的財(cái)務(wù)部門，其效果不如安排在與客戶直接接觸的營(yíng)銷部門，這也許就是眾多企業(yè)明知銷售一攬子承包有悖于內(nèi)部牽制卻又堅(jiān)定地奉行之的主要原因。三是防范分離后的合謀問題，尤其是通過部門內(nèi)崗位分設(shè)的辦法來對(duì)合謀進(jìn)行牽制。為此就需要根據(jù)實(shí)際情況，設(shè)計(jì)并采取合理的崗位輪換制度。

　　合作式牽制及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制

　　實(shí)際上，把內(nèi)部牽制描述為“不相容職務(wù)分離”或“職責(zé)分工”是無法解釋所有牽制方式的。牽制的實(shí)現(xiàn)要依賴分離與合作兩種機(jī)制。實(shí)務(wù)中，我們?？梢钥吹胶献鞯淖龇?，那就是同一事項(xiàng)由若干部門或個(gè)人共同實(shí)施完成，比如由集體提供決策、由兩人共同采購，等等。因此，研究?jī)?nèi)部牽制，合作牽制與分離牽制是同等重要的。合作式內(nèi)部牽制的具體運(yùn)作機(jī)制很多，現(xiàn)就常見的會(huì)審、會(huì)簽、協(xié)助、分析和共同實(shí)施作簡(jiǎn)略分析。

　　1、會(huì)審。實(shí)務(wù)中，會(huì)審有參謀性會(huì)審和決策性會(huì)審兩種類型。參謀性會(huì)審是在最終決策前進(jìn)行的，如管理會(huì)審、專家會(huì)審等。在一個(gè)注重民主管理的企業(yè)里，重要事項(xiàng)在決策審批前往往會(huì)在領(lǐng)導(dǎo)班子(如經(jīng)理辦公會(huì))或更大的范圍內(nèi)(如組織內(nèi)外專家)進(jìn)行會(huì)審，以便為最終決策審批提供依據(jù)。而決策性會(huì)審?fù)ǔＪ怯蓻Q策機(jī)構(gòu)(包括董事會(huì)和經(jīng)理辦公會(huì)等)組織進(jìn)行的，實(shí)際上是將有決策權(quán)的人員的集體審查與共同決策有機(jī)結(jié)合起來。把會(huì)審作為牽制的一種形式，是因?yàn)闀?huì)審程序中參與者有相互制衡作用及對(duì)舞弊、不合理決策的抑制作用。

　　2、會(huì)簽。會(huì)審是集中進(jìn)行的，而會(huì)簽可以集中進(jìn)也可以分散進(jìn)行。會(huì)簽通常與分離式牽制相關(guān)，參與會(huì)簽的人員通常是業(yè)務(wù)權(quán)能或性態(tài)分離的相關(guān)部門或人員。基于牽制的需要，業(yè)務(wù)全過程中涉及的不相容權(quán)能或性態(tài)被分離出來，而圍繞該業(yè)務(wù)的合同或協(xié)議的條款往往又是覆蓋業(yè)務(wù)全過程及各種性態(tài)和權(quán)能的，這就需要在分離的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)再合作，以有效、完整地控制合同條款風(fēng)險(xiǎn)。首先，會(huì)簽人員應(yīng)在自己的責(zé)任范圍內(nèi)對(duì)合同進(jìn)行審查并承擔(dān)責(zé)任。其次，會(huì)簽人員對(duì)合同責(zé)任的大小還與分離后的權(quán)力范圍和性質(zhì)有關(guān)。就各經(jīng)理而言，均有自己的直線職權(quán)與參謀職權(quán)，比如財(cái)務(wù)經(jīng)理直線管轄資金業(yè)務(wù)，銷售經(jīng)理直線管轄銷售業(yè)務(wù)，人事經(jīng)理直接管轄人力資源業(yè)務(wù)等。在直線職權(quán)范圍的合同上簽字實(shí)際上就是審批，而在參謀職權(quán)范圍內(nèi)的合同上簽字只是參與或協(xié)助，承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　3、協(xié)助。業(yè)務(wù)的權(quán)能與性態(tài)分離后，企業(yè)需要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)確定主辦部門(或崗位)與協(xié)辦部門（或崗位）。在具體業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中，需要主辦與協(xié)辦合作完成。雙方的合作可以在不同程序上實(shí)現(xiàn)，但更多的是在同一程序上實(shí)現(xiàn)。比如投資業(yè)務(wù)，如企業(yè)設(shè)置有專門的投資發(fā)展部，則該部門就是投資業(yè)務(wù)的主辦部門，而投資方案的起草，就可以采取投資發(fā)展部牽頭，起協(xié)辦作用的財(cái)務(wù)部、技術(shù)部、市場(chǎng)部等參與，共同組織起草或討論的方式進(jìn)行，這樣便在主辦與協(xié)辦以及協(xié)辦之間形成了制約關(guān)系。

　　4、分析。在很多企業(yè)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析會(huì)議是一種習(xí)慣性、定期性的制度安排，實(shí)際上也是合作牽制的重要方式。

　　此外，還有兩個(gè)以上的部門或人員共同實(shí)施某種業(yè)務(wù)或程序。合作式牽制的效果，取決于參與合作的人的能力與責(zé)任性，實(shí)際上也與文化傳統(tǒng)有關(guān)。在合作者中有等級(jí)差異時(shí)，大權(quán)距文化會(huì)降低合作牽制的效果；而不管合作者是否存在等級(jí)差異，面子文化都會(huì)降低合作牽制的預(yù)期。

　　同樣是內(nèi)部牽制，其機(jī)制和方式的設(shè)計(jì)在手工操作時(shí)代與在信息化時(shí)代是有差別的。信息化改變了一切，對(duì)內(nèi)部牽制的理解及機(jī)制設(shè)計(jì)也應(yīng)置于信息化的背景中。在信息化的環(huán)境下，內(nèi)部牽制會(huì)變得更加直接和透明，并且一些重要的內(nèi)部牽制也開始趨于外部化。

　　(作者單位：南京大學(xué)會(huì)計(jì)系)