關注內部牽制的研究

　　查閱國內外的研究文獻，有關內部控制的研究幾乎都是圍繞整體框架及其構成要素展開的，而那些能夠指導并推動實務變革的具體控制方法的探討卻被忽視了。在所能檢索到的文獻中，甚至找不到一篇專門研究內部牽制及其實現(xiàn)機理的文獻，以至于當我們真的去為企業(yè)設計內部控制體系時，卻不知如何確切地把握內部牽制的內涵以及有效地安排極其重要的內部牽制制度。

　　實際上，正如學者們所總結的那樣，內部控制源于內部牽制。一般認為，“內部控制”術語是在20世紀40年代才出現(xiàn)的，而在此之前的習慣用語是“內部牽制”。按照《柯氏會計辭典》的解釋，內部牽制是指：“以提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務發(fā)生的業(yè)務流程設計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權力的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。設計有效的內部牽制以便使各項業(yè)務能完整正確地經過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內部牽制機能永遠是一個不可缺少的組成部分。”類似的解釋還有很多，但它們有一個共同的特點：強調一個部門或一個人不能完成一項業(yè)務活動的全過程，需要適當的職責劃分或職責分工。如同史蒂文·J.魯特在《超越COSO》一書中所描述的那樣：職責劃分的目的是通過增加操作的難度，減少任何個人挪用公款或從事其他非法行為的潛在機會。如處理現(xiàn)金業(yè)務的人員不得接觸任何會計記錄，負責銀行對賬的人員不得同時管理現(xiàn)金或做賬，負責資金管理的人員不得接觸資產的會計記錄等。至于內部牽制機能的執(zhí)行，人們大致歸為四類：(1)實物牽制。例如把保險柜的鑰匙交給兩個以上的工作人員持有，非同時使用這兩把以上的鑰匙，保險柜就打不開。(2)機械牽制。例如保險柜的大門不按正確程序操作就打不開。(3)體制牽制。采用雙重控制預防錯誤和舞弊的發(fā)生。(4)簿記牽制。定期將明細賬與總賬進行核對。內部牽制是基于以下兩個基本設想：(1)兩個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；(2)兩個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。

　　不管這些解釋是否恰當，也不管這些總結是否能適應現(xiàn)代公司集團化和管理信息化背景下內部牽制的新發(fā)展和新要求，但有一點幾乎是毫無爭議的事實：內部牽制機能永遠是內部控制和企業(yè)運作體系中一個不可缺少的組成部分。雖然20世紀40年代以后內部牽制就已被內部控制所取代，但這并不意味著內部牽制機制就不再發(fā)揮作用，相反，它貫穿了企業(yè)各個層面、項目和業(yè)務控制程序的全過程。即使是內部控制制度的設計，實際上也應該體現(xiàn)內部牽制的原則要求，不可能由一個部門或人員來完成內部控制制度的制定、執(zhí)行和監(jiān)督全部功能，即使這個部門或個人有能力來完成這些功能活動。

　　學界對內部牽制的冷落，直接的后果是實務界對內部牽制系統(tǒng)化理論知識的缺失和對內部牽制機制應用的誤偏，并且一些流行的誤偏還被堅定地認為是正確的或適當的?，F(xiàn)舉兩例以證之。

　　1、物資管理。在眾多企業(yè)中，物資是按屬性和類別分屬于供應部、設備部、基建部、辦公室等多個部門分散采購和管理的。以筆者所提供內控咨詢的一家國有上市公司為例，該公司有6個部門負責物資采購與管理工作：供應處負責采購鋼材、配套、五金、工具、燃料；基建處負責采購建材、勞保用品和文具等；設備處負責采購有關設備、元器件、模具、備件外協(xié)等；生產處負責部分外購零部件和生產外協(xié)加工以及包裝材料的采購；質檢處負責計量器具的采購；計劃處也負責部分外購商品采購。對應這6個部門設置有11個物資倉庫分散保管。這種情況實屬常見，很少會有人質疑其合理性，而實際上，其中任何一個部門都是集采購管理、采購行為的實施和倉儲保管三種功能活動于一體，很難說就是符合內部牽制要求的。也許，合理的做法應像政府采購那樣，將采購管理(政府采購辦)、采購行為實施(政府采購中心)和倉儲保管(使用單位)三分離，而這三分離的牽制機制，已經在一些大中型企業(yè)中采用。

　　2、制度管理。常見的做法類似上述的物資管理，如采購制度由采購部門負責制定并執(zhí)行，銷售制度由銷售部門負責制定并執(zhí)行，財務制度由財務部門負責制定并執(zhí)行等，其制度文檔通常也是分屬于制定部門來管理的，很難通過一個部門來全面掌握公司的所有制度文件。制度管理的內部牽制機制要求至少是制度的制定、執(zhí)行與監(jiān)督三分離，而這些常見的做法很難說是符合這一原則要求。

　　分離式牽制及其實現(xiàn)機制

　　在牽制機制的設計與選擇上，人們理解和描述最多的是分離式牽制，也就是所謂的“不相容職務分離”或“職責分工”。不管這種理解是否正確，但有一點應當肯定：分離式牽制是很重要的牽制機制，在內部控制機制體系中具有重要地位。

　　分離式牽制的重要性已為眾人共知，但究竟應在哪些方面分離以及如何分離還值得深入研究，而這種研究要比那些空泛的內部控制框架的研究更有現(xiàn)實指導意義。

　　1、權能分離與性態(tài)分離。任何業(yè)務均有決策、執(zhí)行與監(jiān)督三項權能。有效的內部牽制需要企業(yè)各項業(yè)務的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三者在組織框架中實現(xiàn)分離。如何分離，關鍵是內部決策權或審批權安排，也就是內部授權審批制度的設計。企業(yè)首先應建立各類業(yè)務的內部決策與授權審批體系，在此基礎上再設計業(yè)務執(zhí)行部門或個人，以實現(xiàn)決策或審批與執(zhí)行的分離。至于監(jiān)督，可結合垂直式監(jiān)督和水平集中式監(jiān)督兩種方式進行。垂直式監(jiān)督是決策者對執(zhí)行者的監(jiān)督，水平集中式監(jiān)督是將若干業(yè)務的監(jiān)督功能整合并由一個部門來橫向監(jiān)督，不需要完全按業(yè)務類型分散組織監(jiān)督。實踐中，履行水平集中式監(jiān)督的機構有監(jiān)事會、審計委員會和內部審計機構等，當然并不限于這些組織或部門，財務上的定期或不定期對賬、復核也是監(jiān)督權能的范疇。

　　在控制研究中，性態(tài)可以定義為內控對象的屬性或形態(tài)，包括物流(或業(yè)務流)、資金流、信息流等。物流(或業(yè)務流)與資金流分離的原理已經普及，問題是對資金流的理解尚有異議。較多的解釋是把資金流等同于款項的實際收付。按照這種理解，銷售一攬子承包的制度設計是符合內部牽制的，也就是由銷售部門或人員一攬子承包銷售額、銷售費用和貨款回籠。在這種制度下，物流是營銷部門管理的，資金是由財務部門實際收取的。問題是，對資金流的理解不能僅僅局限在“錢”的收付上，更主要的是收款與付款的權責安排。在銷售一攬子承包制度中，財務部門實際上只是扮演了記錄員的角色，實際的收款權力與責任還是由營銷部門或人員來執(zhí)行和承擔，物流與資金流還是合二為一了，有悖于內部牽制。類似的還有采購付款程序的設計，也時?？梢钥吹轿锪髋c資金流融合的情形。至于信息流的問題，目前已經實現(xiàn)的分離主要是會計記錄，會計記錄以外的業(yè)務記錄常常還是由物流活動的執(zhí)行者來完成的，尚未體現(xiàn)物流與信息流的分離。在手工記錄信息的條件下，考慮到人工成本，這個問題似乎很難解決，不過信息化為信息流、物流、資金流的分離奠定了基礎。就像加油站，加油量及價格的信息是由電腦程序自動生成的，不受加工人員的控制。

　　2、崗位分設與部門分置。將內部牽制理解為“不相容職務分離”是不適當的，因為“職務”一詞的含義常常與“崗位”聯(lián)系在一起。而實際上，在企業(yè)內部組織架構中，分離式牽制是借助崗位分設與部門分置兩種機制來實現(xiàn)的?？紤]到人工成本、管理與協(xié)調成本等，實踐中奉行崗位分設優(yōu)先的原則，但一些關鍵的不相容活動還是需要通過部門分置的辦法來實現(xiàn)牽制，如物流(或業(yè)務流)與資金流的分離，就需要業(yè)務部門與財務部門的分設來完成。按照這個解釋，商業(yè)公司的下列做法都是需要改進的：一是銷售員既負責銷貨又負責收款；二是在一些大型商業(yè)公司，對收銀員的管理歸屬下設的銷售商場。針對后一種做法，改進的目標就是款貨分離，也就是將收銀員調整為公司財務部垂直管理。企業(yè)內部的組織設計，既要考慮戰(zhàn)略，又要考慮業(yè)務功能及其相容性，比如采購、銷售、倉儲是三種性質不同的業(yè)務功能，并且這三種功能實際上也是不相容的，這也是企業(yè)奉行“進銷存分離”原則來進行組織和體制設計的重要原因。

　　3、水平分離與垂直分離。物流與資金流分離、錢賬分離等，都是借助于地位平等的部門或崗位來實現(xiàn)的，均屬水平分離。而在決策與執(zhí)行的分離上，決策機構(如董事會或經理辦公會)與執(zhí)行機構(如職能部門)是具有層級關系的組織，這種分離可以定義為垂直分離。實踐中，水平分離與垂直分離通常是結合運用的。比如高速公路公司下設若干管理處，在管理處內部業(yè)務流與資金流是水平分離的，而公司對所有管理處的資金流(財務部門及人員)又是以委派制為基礎進行垂直管理控制的，這也是垂直管理中所謂的“條塊結合”式牽制。

　　分離式牽制需要多種牽制方式和機制結合運用。但要注意三點：一是并非所有的不相容活動都要分離。牽制是有成本的，需要在成本與收益的條件約束下進行。需要分離的應該是關鍵或重要的不相容活動，次要的不相容活動未必就一定要分離。為此就需要企業(yè)在設計內部牽制制度時對不相容活動的重要性進行分析識別。二是牽制機制的文化適應性問題。文化(包括社會文化和組織文化)是內部控制的背景或基礎，設計內部牽制和內部控制時需要充分考慮其文化適應性。以銷售一攬子承包為例，它并不符合內部牽制原理，但卻有很多國內企業(yè)采用，其中的奧秘就是它具有中華文化的適應性。中國不像美國，美國是普遍信任的社會結構，人際關系對收款效果的影響程度不是很大，所以能夠將收款的權責安排在財務部門，營銷部門只負責把貨賣出去。而中國是有限信任的社會結構，人際關系是影響收款效果的重要因素，也就是說將收款權責安排在與客戶缺乏接觸的財務部門，其效果不如安排在與客戶直接接觸的營銷部門，這也許就是眾多企業(yè)明知銷售一攬子承包有悖于內部牽制卻又堅定地奉行之的主要原因。三是防范分離后的合謀問題，尤其是通過部門內崗位分設的辦法來對合謀進行牽制。為此就需要根據實際情況，設計并采取合理的崗位輪換制度。

　　合作式牽制及其實現(xiàn)機制

　　實際上，把內部牽制描述為“不相容職務分離”或“職責分工”是無法解釋所有牽制方式的。牽制的實現(xiàn)要依賴分離與合作兩種機制。實務中，我們?？梢钥吹胶献鞯淖龇?，那就是同一事項由若干部門或個人共同實施完成，比如由集體提供決策、由兩人共同采購，等等。因此，研究內部牽制，合作牽制與分離牽制是同等重要的。合作式內部牽制的具體運作機制很多，現(xiàn)就常見的會審、會簽、協(xié)助、分析和共同實施作簡略分析。

　　1、會審。實務中，會審有參謀性會審和決策性會審兩種類型。參謀性會審是在最終決策前進行的，如管理會審、專家會審等。在一個注重民主管理的企業(yè)里，重要事項在決策審批前往往會在領導班子(如經理辦公會)或更大的范圍內(如組織內外專家)進行會審，以便為最終決策審批提供依據。而決策性會審通常是由決策機構(包括董事會和經理辦公會等)組織進行的，實際上是將有決策權的人員的集體審查與共同決策有機結合起來。把會審作為牽制的一種形式，是因為會審程序中參與者有相互制衡作用及對舞弊、不合理決策的抑制作用。

　　2、會簽。會審是集中進行的，而會簽可以集中進也可以分散進行。會簽通常與分離式牽制相關，參與會簽的人員通常是業(yè)務權能或性態(tài)分離的相關部門或人員。基于牽制的需要，業(yè)務全過程中涉及的不相容權能或性態(tài)被分離出來，而圍繞該業(yè)務的合同或協(xié)議的條款往往又是覆蓋業(yè)務全過程及各種性態(tài)和權能的，這就需要在分離的基礎上實現(xiàn)再合作，以有效、完整地控制合同條款風險。首先，會簽人員應在自己的責任范圍內對合同進行審查并承擔責任。其次，會簽人員對合同責任的大小還與分離后的權力范圍和性質有關。就各經理而言，均有自己的直線職權與參謀職權，比如財務經理直線管轄資金業(yè)務，銷售經理直線管轄銷售業(yè)務，人事經理直接管轄人力資源業(yè)務等。在直線職權范圍的合同上簽字實際上就是審批，而在參謀職權范圍內的合同上簽字只是參與或協(xié)助，承擔不同的責任。

　　3、協(xié)助。業(yè)務的權能與性態(tài)分離后，企業(yè)需要根據業(yè)務性質確定主辦部門(或崗位)與協(xié)辦部門（或崗位）。在具體業(yè)務活動過程中，需要主辦與協(xié)辦合作完成。雙方的合作可以在不同程序上實現(xiàn)，但更多的是在同一程序上實現(xiàn)。比如投資業(yè)務，如企業(yè)設置有專門的投資發(fā)展部，則該部門就是投資業(yè)務的主辦部門，而投資方案的起草，就可以采取投資發(fā)展部牽頭，起協(xié)辦作用的財務部、技術部、市場部等參與，共同組織起草或討論的方式進行，這樣便在主辦與協(xié)辦以及協(xié)辦之間形成了制約關系。

　　4、分析。在很多企業(yè)，經濟活動分析會議是一種習慣性、定期性的制度安排，實際上也是合作牽制的重要方式。

　　此外，還有兩個以上的部門或人員共同實施某種業(yè)務或程序。合作式牽制的效果，取決于參與合作的人的能力與責任性，實際上也與文化傳統(tǒng)有關。在合作者中有等級差異時，大權距文化會降低合作牽制的效果；而不管合作者是否存在等級差異，面子文化都會降低合作牽制的預期。

　　同樣是內部牽制，其機制和方式的設計在手工操作時代與在信息化時代是有差別的。信息化改變了一切，對內部牽制的理解及機制設計也應置于信息化的背景中。在信息化的環(huán)境下，內部牽制會變得更加直接和透明，并且一些重要的內部牽制也開始趨于外部化。

　　(作者單位：南京大學會計系)