【摘要】內(nèi)部控制制度由最初的內(nèi)部牽制發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)管理，這一過(guò)程意味著內(nèi)部控制概念的演進(jìn)性。筆者提出了七個(gè)有關(guān)內(nèi)部控制概念范疇形成需特別關(guān)注的方面，有助于準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制制度的真正內(nèi)涵。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制制度；權(quán)變性；全面風(fēng)險(xiǎn)管理；準(zhǔn)公共品；國(guó)際趨同；企業(yè)管理體系

　　從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段，現(xiàn)正向內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合的新階段邁進(jìn)，如2004年美國(guó)COSO委員會(huì)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）的提出；我國(guó)國(guó)務(wù)院國(guó)資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》的制訂等。不同的研究視角對(duì)內(nèi)部控制有著不同的理解并進(jìn)而形成差異化的制度安排，本文認(rèn)為內(nèi)部控制統(tǒng)一的概念范疇形成還需要關(guān)注以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

　　一、內(nèi)部控制制度范疇的權(quán)變性

　　在一個(gè)充滿(mǎn)細(xì)節(jié)性復(fù)雜和動(dòng)態(tài)性復(fù)雜的組織中，能夠控制一切只是一種錯(cuò)覺(jué)。按照彼得·圣吉的理解，細(xì)節(jié)性復(fù)雜指企業(yè)管理中難以計(jì)數(shù)的變數(shù)和細(xì)節(jié)；動(dòng)態(tài)性復(fù)雜指因果關(guān)系微妙，行動(dòng)與后果之間存在時(shí)間滯延，無(wú)法用傳統(tǒng)的預(yù)測(cè)、規(guī)劃與分析方法處理的復(fù)雜關(guān)聯(lián)。組織如何不憑控制而達(dá)到控制？應(yīng)該有怎樣行之有效的機(jī)制作保障？也就是說(shuō)如何正確處理“有形的制度”與“無(wú)形的理念”之間的關(guān)系問(wèn)題。韋爾奇曾說(shuō)過(guò)“舊的組織建立在控制之上，但是世界已經(jīng)改變。世界變化的速度太快，使得控制變成限制，使你的速度變慢。你必須在自由和控制之間取得平衡，但是你會(huì)有比想像中還多的自由。”

　　優(yōu)秀公司對(duì)付日趨復(fù)雜的業(yè)務(wù)的方法是強(qiáng)調(diào)靈活流動(dòng)，用以實(shí)驗(yàn)為基礎(chǔ)的管理方式始終不斷地調(diào)整和改組機(jī)構(gòu)。復(fù)雜中必須洞察單純之美，最理想的境界應(yīng)該是以簡(jiǎn)馭繁。系統(tǒng)思考所反對(duì)的就是施行更加復(fù)雜的方法來(lái)處理復(fù)雜的問(wèn)題。業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜同時(shí)意味著創(chuàng)新的作用，而內(nèi)部控制不能成為通過(guò)創(chuàng)新為市場(chǎng)創(chuàng)造價(jià)值的障礙，也就是說(shuō)，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不能以犧牲企業(yè)效率為代價(jià)。理論上，風(fēng)險(xiǎn)與收益的對(duì)稱(chēng)性是成立的，當(dāng)意圖用內(nèi)部控制制度將可能的風(fēng)險(xiǎn)全部規(guī)避或防范的過(guò)程中，企業(yè)的收益水平也可能已經(jīng)下降了。從這個(gè)角度講，內(nèi)部控制制度范圍應(yīng)該是限定性的，不能沒(méi)有明確的邊界。

　　在企業(yè)組織內(nèi)部，授權(quán)與受權(quán)是一種雙向行為，其中授權(quán)與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)密切相關(guān)。“授權(quán)”與“受權(quán)”的過(guò)程并不是簡(jiǎn)單的自上而下，因?yàn)闄?quán)利向下分解與責(zé)任向上負(fù)責(zé)是對(duì)應(yīng)的，而“權(quán)利向下”與“責(zé)任向上”的對(duì)稱(chēng)機(jī)制就在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建。從這個(gè)角度講，內(nèi)部控制制度是確保企業(yè)具體執(zhí)行層面的行為不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的保障機(jī)制，是內(nèi)部控制制度建立的基準(zhǔn)。從企業(yè)生命周期理論來(lái)看，處于成熟期的企業(yè)授權(quán)顯然與成長(zhǎng)期不同，正如華盛頓大學(xué)商學(xué)院前院長(zhǎng)維爾教授對(duì)授權(quán)的界定：“當(dāng)下級(jí)員工感到上司真心期望他們?yōu)橥瓿伤?fù)使命而發(fā)揮主觀能動(dòng)性，即便超越他們的正常職權(quán)范圍也無(wú)需顧忌，而且要是出了差錯(cuò)，哪怕是嚴(yán)重的差錯(cuò)，他們也不會(huì)采取主動(dòng)而受到專(zhuān)斷的責(zé)罰，那么這個(gè)企業(yè)中就存在著授權(quán)。”顯然，這是一種基于企業(yè)文化的授權(quán)。在其之前還存在著指令性授權(quán)與崗位性授權(quán)，這意味著企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的權(quán)變性是關(guān)鍵性問(wèn)題，而正確界定影響權(quán)變性的具體因素則更是基礎(chǔ)。

　　二、內(nèi)部控制制度與全面風(fēng)險(xiǎn)管理

　　風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為日常生活的共生條件，危機(jī)也不再是非典型狀態(tài)，風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)是我們共同面臨的新常態(tài)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源很多，諸如產(chǎn)業(yè)類(lèi)別、企業(yè)文化、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)等，因而應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管控的內(nèi)部控制制度也就具有一定的特定性。從亞當(dāng)·斯密的社會(huì)分工理論，泰勒的科學(xué)管理，到福特的流水線(xiàn)和斯隆的財(cái)務(wù)控制，現(xiàn)代工業(yè)建立了以“效率”為核心的管理體系。與有歷史的“生產(chǎn)效率的利潤(rùn)”相比，“風(fēng)險(xiǎn)控制的利潤(rùn)”更加敏感，以它為核心競(jìng)爭(zhēng)能力更加不對(duì)稱(chēng)，由此回報(bào)差異也巨大。追尋風(fēng)險(xiǎn)利潤(rùn)的新競(jìng)爭(zhēng)能力仍在形成過(guò)程中，但已顯出一些規(guī)律，即首先要準(zhǔn)確理解并指認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容和防范的價(jià)值。每項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)都包含自己獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)因素，它難以用統(tǒng)一的保險(xiǎn)精算語(yǔ)言來(lái)指稱(chēng)。其次需要分離風(fēng)險(xiǎn)因素，組合控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)。

　　然而，現(xiàn)階段常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理思維還囿于內(nèi)部控制技術(shù)與制度框架，但由于社會(huì)的整體不確定性，不可能完全清晰地在企業(yè)內(nèi)部與外部間被標(biāo)準(zhǔn)化分離，風(fēng)險(xiǎn)角度的內(nèi)部控制所應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)外部風(fēng)險(xiǎn)之間具有聯(lián)動(dòng)性，兩種風(fēng)險(xiǎn)共同組成了企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，一般意義上的內(nèi)部控制的核心作用是盡最大努力創(chuàng)造制度效應(yīng)以規(guī)避內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的泛化，即使激進(jìn)型內(nèi)部控制將其所應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)敞口面向市場(chǎng)，以市場(chǎng)化方式實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部”風(fēng)險(xiǎn)的外部化，也不足以等價(jià)于全面風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)部控制具有明確的邊界性也在表明內(nèi)部控制有著自身的職能范疇而不能無(wú)限度擴(kuò)展，因此，以?xún)?nèi)部控制制度來(lái)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理有其固有不足。

　　內(nèi)部控制制度本身作為一種制度安排，也涉及制度設(shè)定的具體環(huán)境適應(yīng)性問(wèn)題。顯然，內(nèi)部控制制度存在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的一般性與管理學(xué)視角的個(gè)案性的均衡問(wèn)題，可以將該問(wèn)題視為內(nèi)部控制制度的“趨同”與“個(gè)性”的并存。“趨同”與“個(gè)性”間的比例關(guān)系決定著內(nèi)部控制制度的多樣化程度。多樣化程度決定了內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的總體原則、運(yùn)行機(jī)制及其效果評(píng)價(jià)，這是內(nèi)部控制制度應(yīng)考慮的第一層面問(wèn)題。繼而是內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部具體執(zhí)行層面的配置問(wèn)題。由于企業(yè)內(nèi)部呈現(xiàn)為資源投入與成果產(chǎn)出間最大化轉(zhuǎn)換效率過(guò)程，因此就要求企業(yè)內(nèi)部組織間是系統(tǒng)化的協(xié)同運(yùn)作。然而這面臨著內(nèi)部控制制度如何在確?？傮w成本效益對(duì)稱(chēng)情況下的靈活性與統(tǒng)一性的兼顧。靈活性對(duì)應(yīng)著企業(yè)面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)變化的主觀能動(dòng)，統(tǒng)一性對(duì)應(yīng)著企業(yè)整體上的目標(biāo)一致。內(nèi)部控制制度應(yīng)該與靈活性和統(tǒng)一性各自保持一致而不是相反。

　　三、內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制技術(shù)自身風(fēng)險(xiǎn)性

　　在現(xiàn)代社會(huì)，技術(shù)的巨大力量讓越來(lái)越多的人認(rèn)為只有掌握了更好的技術(shù)才可能取得更好的效果，并且?guī)缀跬耆珒?nèi)筑于日常生產(chǎn)和生活中。然而，技術(shù)只能提高做某些事的效率而不能提升根本能力。正如德國(guó)社會(huì)學(xué)家伯克在其《風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)：新現(xiàn)代社會(huì)現(xiàn)象》中所強(qiáng)調(diào)的，技術(shù)在創(chuàng)造財(cái)富和功效的同時(shí)也制造了風(fēng)險(xiǎn)和遺害，于是每次生產(chǎn)與消費(fèi)都必然伴生風(fēng)險(xiǎn)的陰影與危機(jī)的累積。與自然資源相比，人造的技術(shù)資源沒(méi)有通過(guò)億萬(wàn)年進(jìn)化除錯(cuò)，其除錯(cuò)過(guò)程是交織在使用它的功能的過(guò)程中，因此沉淀了風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)，增大了危機(jī)概率。

　　從企業(yè)具體組織層面來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部具體執(zhí)行層面間又因存在各自的利益導(dǎo)向而存在矛盾甚至是沖突，這主要體現(xiàn)在他們之間合作博弈的討價(jià)還價(jià)關(guān)系。他們各自都是完成企業(yè)整體目標(biāo)的某一方面，而在有限資源約束及配置下，不同職能部門(mén)都表現(xiàn)出團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)性，即使相互關(guān)聯(lián)極高的職能部門(mén)在作自身的決策時(shí)也很難將各自的關(guān)聯(lián)方考慮進(jìn)入。在沒(méi)有特殊制度保證或企業(yè)總流程設(shè)計(jì)科學(xué)合理的前提下，企業(yè)內(nèi)部控制制度的相互牽制甚至是全面風(fēng)險(xiǎn)管理都會(huì)遇到同樣的境況。內(nèi)部控制制度整體預(yù)期效果會(huì)因部門(mén)職能分割所導(dǎo)致的內(nèi)部溝通成本大增而大打折扣。

　　解決企業(yè)內(nèi)部不同職能部門(mén)間高溝通成本的思路不外乎如下幾種：其一是在企業(yè)整體目標(biāo)的指引下對(duì)企業(yè)內(nèi)部各職能部門(mén)間的行為都予以嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)化，將靈活性完全納入企業(yè)設(shè)定的統(tǒng)一性中。其二是設(shè)計(jì)一套獨(dú)立的機(jī)制并以之協(xié)調(diào)各職能部門(mén)間的靈活性而防范他們的行為偏離企業(yè)既定目標(biāo)。其三是在充分論證各職能部門(mén)流程的基礎(chǔ)上，使他們以獨(dú)立的面目用市場(chǎng)表現(xiàn)作為衡量的唯一標(biāo)準(zhǔn)，他們之間的關(guān)系完全是市場(chǎng)關(guān)系。顯然第一種與第三種表示了高度計(jì)劃性與高度市場(chǎng)性，而第二種可以說(shuō)是另外兩種的某種程度的組合。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績(jī)效人士的七個(gè)習(xí)慣》中所表達(dá)的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線(xiàn)聚焦于“沒(méi)完沒(méi)了的監(jiān)視、評(píng)估、糾錯(cuò)或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來(lái)的，只有那些受強(qiáng)烈的內(nèi)在需求驅(qū)使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內(nèi)在原動(dòng)力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內(nèi)心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內(nèi)在的而后者是外在的；前者受內(nèi)心的需求而為自己做事，后者依賴(lài)嚴(yán)格規(guī)章與獎(jiǎng)罰機(jī)制。由此，我們必須追求內(nèi)部控制由技術(shù)觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習(xí)慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡(jiǎn)單拼接以期形成全面性框架的構(gòu)建思路。

　　四、內(nèi)部控制制度“準(zhǔn)公共品”性

　　當(dāng)內(nèi)部控制超越“內(nèi)部”而更多地“外部化”為通用標(biāo)準(zhǔn)為社會(huì)所共同遵守之時(shí)，其一定程度上就表現(xiàn)為準(zhǔn)公共品性質(zhì)，也就是說(shuō)內(nèi)部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質(zhì)；但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻在于其“內(nèi)部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關(guān)鍵價(jià)值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時(shí)用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質(zhì)的制度來(lái)規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內(nèi)部控制制度應(yīng)該界定出明晰的界限或稱(chēng)內(nèi)部控制的邊界，邊界的確定就是一個(gè)內(nèi)外均衡點(diǎn)的尋求過(guò)程。

　　理論上，這一尋求過(guò)程應(yīng)該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場(chǎng)之間的邊界，因?yàn)槭袌?chǎng)組織與企業(yè)組織并不是均質(zhì)一致的，市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部定價(jià)機(jī)制既不遵循簡(jiǎn)單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場(chǎng)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響方式及效果評(píng)價(jià)，顯然，我們現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完全具備西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)理念與相應(yīng)法律文化，因而要明確具體市場(chǎng)環(huán)境對(duì)企業(yè)的作用機(jī)理；第三層次是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中關(guān)鍵價(jià)值因素的最佳實(shí)踐所具有的共性及技術(shù)上的趨同程度，內(nèi)部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)的要求；第四層次是當(dāng)內(nèi)部控制已經(jīng)形成為企業(yè)受強(qiáng)烈內(nèi)在需求驅(qū)使的無(wú)形理念時(shí)則形成了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。也就是說(shuō)，終極的內(nèi)部控制應(yīng)該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關(guān)系而構(gòu)建的上述層次表明成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務(wù)行為的內(nèi)部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實(shí)上，不同的企業(yè)環(huán)境中內(nèi)部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場(chǎng)機(jī)制、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)選擇、內(nèi)部控制制度構(gòu)造與內(nèi)部控制關(guān)鍵因素之間有怎樣的邏輯關(guān)系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結(jié)合具體企業(yè)的運(yùn)作環(huán)境而定的。

　　五、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)起點(diǎn)

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點(diǎn)，在確定了相應(yīng)的邏輯起點(diǎn)后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進(jìn)行意義建構(gòu)。就國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制制度的內(nèi)容來(lái)看，內(nèi)部控制制度的邏輯起點(diǎn)基本上定位于確保財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)與信息反映的對(duì)稱(chēng)，選定的路徑為簡(jiǎn)單的因果關(guān)聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強(qiáng)的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶(hù)體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內(nèi)部控制實(shí)踐推崇為最佳實(shí)踐，并相應(yīng)地以COSO報(bào)告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)起點(diǎn)是值得商榷的。因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)具有復(fù)雜系統(tǒng)的有機(jī)體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內(nèi)部事項(xiàng)時(shí)，任何活動(dòng)都不僅僅是單純的技術(shù)問(wèn)題。如果簡(jiǎn)單地將企業(yè)活動(dòng)區(qū)域進(jìn)行界定的話(huà)，按照遞進(jìn)層次就是要正確處理價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與觀念、政治、組織、交易與會(huì)計(jì)五者間的基本關(guān)系，基本關(guān)系可以描述為價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與觀念→政治→組織和交易→會(huì)計(jì)。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關(guān)關(guān)系同時(shí)存在，第四層次對(duì)第三及潛移默化地對(duì)第二與第一層次產(chǎn)生有影響?；娟P(guān)系可以具體化為如下方面：一是用會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)政治目的的嚴(yán)重后果就是破壞了會(huì)計(jì)的反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)這一基本職能，政府管制對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重不良影響。二是用會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)規(guī)范交易行為能維護(hù)會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)這一基本職能。三是會(huì)計(jì)規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調(diào)。政治均衡狀況決定了會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中的國(guó)家特征程度；組織是會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會(huì)計(jì)規(guī)則的協(xié)調(diào)；交易是會(huì)計(jì)的最主要對(duì)象，交易的成功需要會(huì)計(jì)規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會(huì)計(jì)三者之間具有較強(qiáng)的互補(bǔ)性，但它們協(xié)調(diào)發(fā)展?fàn)顩r很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵(lì)相容的制度安排應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織內(nèi)部有獨(dú)立完整地完成具體決策任務(wù)的主體抑或活動(dòng)單元，換言之，如果僅僅從內(nèi)部控制效率最大化角度考慮問(wèn)題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動(dòng)流程而出現(xiàn)為控制而設(shè)立的一系列條塊分割狀態(tài)，導(dǎo)致企業(yè)活動(dòng)效率的下降。而且，企業(yè)組織內(nèi)部能夠被激勵(lì)或業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責(zé)、權(quán)、利邊界的明晰。像內(nèi)部控制的最初形態(tài)是內(nèi)部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內(nèi)部控制制度國(guó)際趨同性

　　趨同的準(zhǔn)確含義是指在一定的相同或相近的語(yǔ)境下實(shí)現(xiàn)可比性，其首要特征是國(guó)家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎(chǔ)上。趨同更加注重過(guò)程，目標(biāo)是尋找恰當(dāng)?shù)姆椒ü餐瑯?gòu)建高質(zhì)量制度安排。經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同研究可細(xì)分為δ趨同、絕對(duì)β趨同與條件β趨同，同時(shí)已經(jīng)有學(xué)者開(kāi)始采用時(shí)間序列方法來(lái)研究趨同問(wèn)題。與上述三類(lèi)經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同涵義相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制國(guó)際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內(nèi)部控制描述為一系列技術(shù)方法的組合，技術(shù)模仿是一種有效的趨同機(jī)制，目標(biāo)是技術(shù)完善。內(nèi)部控制趨同的衡量側(cè)重于選定一組公認(rèn)內(nèi)部控制技術(shù)及技術(shù)組合變量，用被研究對(duì)象與之對(duì)比的差異狀況（標(biāo)準(zhǔn)差）來(lái)判斷趨同程度。絕對(duì)β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢(shì)的絕對(duì)存在而使得落后經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制無(wú)條件地加快制度變遷以實(shí)現(xiàn)趨同。相對(duì)β趨同是指在正視內(nèi)部控制初始狀態(tài)的基礎(chǔ)上，分析約束條件，選擇合適的演進(jìn)路徑（優(yōu)化原先路徑依賴(lài)方式），把內(nèi)部控制技術(shù)與其所處應(yīng)用環(huán)境匹配對(duì)稱(chēng)地一體化，在充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制趨同目標(biāo)內(nèi)生性與外生性的相應(yīng)內(nèi)涵及本質(zhì)不同的前提下，諸多利益相關(guān)者積極參與并自動(dòng)推進(jìn)的過(guò)程。三類(lèi)趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進(jìn)性，可以認(rèn)為內(nèi)部控制δ趨同與相對(duì)β趨同是形式與實(shí)質(zhì)的聯(lián)系，而絕對(duì)β趨同則可以認(rèn)為是可能性的存在。

　　我國(guó)的現(xiàn)實(shí)也正是如此，當(dāng)作為中國(guó)版“薩班斯”的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時(shí)，上交所與深交所卻提出了差異化內(nèi)部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競(jìng)爭(zhēng)還是兩者不同的內(nèi)控知識(shí)的供給差異，或其他？難道在內(nèi)部控制概念背后有不同的真實(shí)動(dòng)因？但這終歸是在一國(guó)之內(nèi)的具有同質(zhì)性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場(chǎng)結(jié)構(gòu)差異而生？

　　即使從純粹的技術(shù)角度分析內(nèi)部控制制度，其國(guó)際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財(cái)務(wù)報(bào)告→報(bào)表項(xiàng)目→業(yè)務(wù)行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內(nèi)部控制界定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這樣的起點(diǎn)上，其終極層面也會(huì)延伸至文化。尤其重要的是，將內(nèi)部控制具體規(guī)范界定于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目為起點(diǎn)的外在局限在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算由于過(guò)于注重標(biāo)準(zhǔn)化的易于溝通性而簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)結(jié)果的對(duì)應(yīng)性，即基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全對(duì)稱(chēng)的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對(duì)稱(chēng)的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡(jiǎn)單完全對(duì)稱(chēng)因果向模糊對(duì)稱(chēng)多因多果認(rèn)識(shí)的深入，是提高傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所形成會(huì)計(jì)信息含量不足的思想基礎(chǔ)。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績(jī)效人士的七個(gè)習(xí)慣》中所表達(dá)的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線(xiàn)聚焦于“沒(méi)完沒(méi)了的監(jiān)視、評(píng)估、糾錯(cuò)或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來(lái)的，只有那些受強(qiáng)烈的內(nèi)在需求驅(qū)使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內(nèi)在原動(dòng)力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內(nèi)心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內(nèi)在的而后者是外在的；前者受內(nèi)心的需求而為自己做事，后者依賴(lài)嚴(yán)格規(guī)章與獎(jiǎng)罰機(jī)制。由此，我們必須追求內(nèi)部控制由技術(shù)觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習(xí)慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡(jiǎn)單拼接以期形成全面性框架的構(gòu)建思路。

　　四、內(nèi)部控制制度“準(zhǔn)公共品”性

　　當(dāng)內(nèi)部控制超越“內(nèi)部”而更多地“外部化”為通用標(biāo)準(zhǔn)為社會(huì)所共同遵守之時(shí)，其一定程度上就表現(xiàn)為準(zhǔn)公共品性質(zhì)，也就是說(shuō)內(nèi)部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質(zhì)；但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻在于其“內(nèi)部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關(guān)鍵價(jià)值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時(shí)用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質(zhì)的制度來(lái)規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內(nèi)部控制制度應(yīng)該界定出明晰的界限或稱(chēng)內(nèi)部控制的邊界，邊界的確定就是一個(gè)內(nèi)外均衡點(diǎn)的尋求過(guò)程。

　　理論上，這一尋求過(guò)程應(yīng)該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場(chǎng)之間的邊界，因?yàn)槭袌?chǎng)組織與企業(yè)組織并不是均質(zhì)一致的，市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部定價(jià)機(jī)制既不遵循簡(jiǎn)單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場(chǎng)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響方式及效果評(píng)價(jià)，顯然，我們現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完全具備西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)理念與相應(yīng)法律文化，因而要明確具體市場(chǎng)環(huán)境對(duì)企業(yè)的作用機(jī)理；第三層次是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中關(guān)鍵價(jià)值因素的最佳實(shí)踐所具有的共性及技術(shù)上的趨同程度，內(nèi)部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)的要求；第四層次是當(dāng)內(nèi)部控制已經(jīng)形成為企業(yè)受強(qiáng)烈內(nèi)在需求驅(qū)使的無(wú)形理念時(shí)則形成了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。也就是說(shuō)，終極的內(nèi)部控制應(yīng)該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關(guān)系而構(gòu)建的上述層次表明成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務(wù)行為的內(nèi)部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實(shí)上，不同的企業(yè)環(huán)境中內(nèi)部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場(chǎng)機(jī)制、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)選擇、內(nèi)部控制制度構(gòu)造與內(nèi)部控制關(guān)鍵因素之間有怎樣的邏輯關(guān)系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結(jié)合具體企業(yè)的運(yùn)作環(huán)境而定的。

　　五、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)起點(diǎn)

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點(diǎn)，在確定了相應(yīng)的邏輯起點(diǎn)后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進(jìn)行意義建構(gòu)。就國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制制度的內(nèi)容來(lái)看，內(nèi)部控制制度的邏輯起點(diǎn)基本上定位于確保財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)與信息反映的對(duì)稱(chēng)，選定的路徑為簡(jiǎn)單的因果關(guān)聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強(qiáng)的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶(hù)體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內(nèi)部控制實(shí)踐推崇為最佳實(shí)踐，并相應(yīng)地以COSO報(bào)告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)起點(diǎn)是值得商榷的。因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)具有復(fù)雜系統(tǒng)的有機(jī)體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內(nèi)部事項(xiàng)時(shí)，任何活動(dòng)都不僅僅是單純的技術(shù)問(wèn)題。如果簡(jiǎn)單地將企業(yè)活動(dòng)區(qū)域進(jìn)行界定的話(huà)，按照遞進(jìn)層次就是要正確處理價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與觀念、政治、組織、交易與會(huì)計(jì)五者間的基本關(guān)系，基本關(guān)系可以描述為價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與觀念→政治→組織和交易→會(huì)計(jì)。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關(guān)關(guān)系同時(shí)存在，第四層次對(duì)第三及潛移默化地對(duì)第二與第一層次產(chǎn)生有影響?；娟P(guān)系可以具體化為如下方面：一是用會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)政治目的的嚴(yán)重后果就是破壞了會(huì)計(jì)的反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)這一基本職能，政府管制對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重不良影響。二是用會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)規(guī)范交易行為能維護(hù)會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)這一基本職能。三是會(huì)計(jì)規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調(diào)。政治均衡狀況決定了會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中的國(guó)家特征程度；組織是會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會(huì)計(jì)規(guī)則的協(xié)調(diào)；交易是會(huì)計(jì)的最主要對(duì)象，交易的成功需要會(huì)計(jì)規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會(huì)計(jì)三者之間具有較強(qiáng)的互補(bǔ)性，但它們協(xié)調(diào)發(fā)展?fàn)顩r很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵(lì)相容的制度安排應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織內(nèi)部有獨(dú)立完整地完成具體決策任務(wù)的主體抑或活動(dòng)單元，換言之，如果僅僅從內(nèi)部控制效率最大化角度考慮問(wèn)題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動(dòng)流程而出現(xiàn)為控制而設(shè)立的一系列條塊分割狀態(tài)，導(dǎo)致企業(yè)活動(dòng)效率的下降。而且，企業(yè)組織內(nèi)部能夠被激勵(lì)或業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責(zé)、權(quán)、利邊界的明晰。像內(nèi)部控制的最初形態(tài)是內(nèi)部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內(nèi)部控制制度國(guó)際趨同性

　　趨同的準(zhǔn)確含義是指在一定的相同或相近的語(yǔ)境下實(shí)現(xiàn)可比性，其首要特征是國(guó)家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎(chǔ)上。趨同更加注重過(guò)程，目標(biāo)是尋找恰當(dāng)?shù)姆椒ü餐瑯?gòu)建高質(zhì)量制度安排。經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同研究可細(xì)分為δ趨同、絕對(duì)β趨同與條件β趨同，同時(shí)已經(jīng)有學(xué)者開(kāi)始采用時(shí)間序列方法來(lái)研究趨同問(wèn)題。與上述三類(lèi)經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同涵義相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制國(guó)際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內(nèi)部控制描述為一系列技術(shù)方法的組合，技術(shù)模仿是一種有效的趨同機(jī)制，目標(biāo)是技術(shù)完善。內(nèi)部控制趨同的衡量側(cè)重于選定一組公認(rèn)內(nèi)部控制技術(shù)及技術(shù)組合變量，用被研究對(duì)象與之對(duì)比的差異狀況（標(biāo)準(zhǔn)差）來(lái)判斷趨同程度。絕對(duì)β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢(shì)的絕對(duì)存在而使得落后經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制無(wú)條件地加快制度變遷以實(shí)現(xiàn)趨同。相對(duì)β趨同是指在正視內(nèi)部控制初始狀態(tài)的基礎(chǔ)上，分析約束條件，選擇合適的演進(jìn)路徑（優(yōu)化原先路徑依賴(lài)方式），把內(nèi)部控制技術(shù)與其所處應(yīng)用環(huán)境匹配對(duì)稱(chēng)地一體化，在充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制趨同目標(biāo)內(nèi)生性與外生性的相應(yīng)內(nèi)涵及本質(zhì)不同的前提下，諸多利益相關(guān)者積極參與并自動(dòng)推進(jìn)的過(guò)程。三類(lèi)趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進(jìn)性，可以認(rèn)為內(nèi)部控制δ趨同與相對(duì)β趨同是形式與實(shí)質(zhì)的聯(lián)系，而絕對(duì)β趨同則可以認(rèn)為是可能性的存在。

　　我國(guó)的現(xiàn)實(shí)也正是如此，當(dāng)作為中國(guó)版“薩班斯”的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時(shí)，上交所與深交所卻提出了差異化內(nèi)部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競(jìng)爭(zhēng)還是兩者不同的內(nèi)控知識(shí)的供給差異，或其他？難道在內(nèi)部控制概念背后有不同的真實(shí)動(dòng)因？但這終歸是在一國(guó)之內(nèi)的具有同質(zhì)性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場(chǎng)結(jié)構(gòu)差異而生？

　　即使從純粹的技術(shù)角度分析內(nèi)部控制制度，其國(guó)際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財(cái)務(wù)報(bào)告→報(bào)表項(xiàng)目→業(yè)務(wù)行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內(nèi)部控制界定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這樣的起點(diǎn)上，其終極層面也會(huì)延伸至文化。尤其重要的是，將內(nèi)部控制具體規(guī)范界定于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目為起點(diǎn)的外在局限在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算由于過(guò)于注重標(biāo)準(zhǔn)化的易于溝通性而簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)結(jié)果的對(duì)應(yīng)性，即基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全對(duì)稱(chēng)的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對(duì)稱(chēng)的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡(jiǎn)單完全對(duì)稱(chēng)因果向模糊對(duì)稱(chēng)多因多果認(rèn)識(shí)的深入，是提高傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所形成會(huì)計(jì)信息含量不足的思想基礎(chǔ)。