[摘　要]：近年來,隨著國內(nèi)外舞弊丑聞的頻頻爆發(fā),內(nèi)部控制這個概念為越來越多的人所熟知?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制研究成果主要來自于三個渠道,最多的是審計角度,其特點是糾錯防弊;隨著公司治理的興起,人們也越來越關注從組織管理角度,審視內(nèi)部控制的權力制衡作用,以及如何在現(xiàn)有的委托代理制度下保證代理方的盡責;這就又涉及到了社會和個人的行為控制。為了對內(nèi)部控制理論研究的軌跡進行全面的了解,建立起一個統(tǒng)一的理論基礎以形成完整的范疇,本文擬從多個視角對內(nèi)部控制進行文獻回顧,來探求它的發(fā)展趨勢。

　　[關 鍵 字]：內(nèi)部控制 理論 審計 公司治理 行為控制

　　[論文正文]：近年來,隨著國內(nèi)外舞弊丑聞的頻頻爆發(fā),內(nèi)部控制這個概念為越來越多的人所熟知,但在內(nèi)部控制應該包含什么樣的內(nèi)容,內(nèi)部控制的邊界到底在哪里等問題上,理論界并沒有形成統(tǒng)一的認識。分析內(nèi)部控制的發(fā)展歷程,我們不得不承認,今天所流行的這些內(nèi)部控制理論幾乎都來自于審計研究領域,但在審計界正式提出內(nèi)部控制概念之前的漫長人類歷史中,內(nèi)部控制思想已經(jīng)被應用到人們的日常經(jīng)濟生活中,管理控制、行為控制手段在內(nèi)部控制的發(fā)展演變中都曾發(fā)揮著重要的作用,只有從組織整體管理目標出發(fā)研究內(nèi)部控制系統(tǒng),才能滿足健全企業(yè)內(nèi)部控制的要求。ＣＯＳＯ報告就是這樣一種努力的結果,它也推動了內(nèi)部控制研究的進一步發(fā)展。為了全面了解內(nèi)部控制理論研究的軌跡,本文擬從多個視角對內(nèi)部控制理論研究進行回顧。

　　一、審計流程視角下的內(nèi)部控制

　　從審計的角度看,內(nèi)部控制始于會計工作,會計中的試算平衡、查賬等工作本身就是對組織的一種控制方式。隨著組織規(guī)模的擴大和企業(yè)壽命的延長,對會計信息質(zhì)量的要求越來越明確,從而孕育了現(xiàn)代意義上內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展。它出現(xiàn)于20世紀,至今為止共經(jīng)歷了四個發(fā)展階段,即內(nèi)部牽制時期(20世紀40年代之前)、內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制時期(20世紀40年代到20世紀70年代)、內(nèi)部控制結構時期(20世紀80年代開始,一直到20世紀90年代初)、內(nèi)部控制整體框架時期。中華會計網(wǎng)

　　(一)研究與成果

　　目前內(nèi)部控制整體框架方面的主要成果是1992年由ＣＯＳＯ委員會提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制???整體框架》、1998年巴塞爾委員會對ＣＯＳＯ報告的修正、1999年的特恩布爾報告、加拿大ＣＯＣＯ委員會內(nèi)部控制框架以及2004年修訂的《企業(yè)風險管理框架》。與內(nèi)部控制結構時期相似,1992的ＣＯＳＯ報告中建立的內(nèi)部控制整體框架仍然致力于分解內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部的要素,不同的是,它強調(diào)了內(nèi)部控制是由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程。內(nèi)部控制的要素有所增加,被分為控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督等五種成分,每種要素的內(nèi)容也在已有研究的基礎上進行了拓展。1999年的特恩布爾報告在ＣＯＳＯ報告的基礎上,分析了一個合理的內(nèi)部控制系統(tǒng)應具備的特征和包含的要素,并在此基礎上設計了評價內(nèi)部控制系統(tǒng)要素有效性的一系列標準,使得公司能夠按照適合外部環(huán)境的方式構建和實施內(nèi)部控制。2004年,ＣＯＳＯ對1994年制定的內(nèi)部控制整體框架進行了擴展,更有力地關注于企業(yè)風險管理這一更加寬泛的領域。公司不僅可以借助這個企業(yè)風險管理框架來滿足它們內(nèi)部控制的需要,還可以借此轉(zhuǎn)向一個更加全面的風險管理過程(ＣＯＳＯ,2005)。除了已有的內(nèi)部控制目標以外,它又增加了“戰(zhàn)略目標&rdquo1473原來的“風險評價”要素被拓展為“目標設定、風險識別、風險評估和風險應對”等四個要素;內(nèi)部控制成為企業(yè)整體化風險管理中主要關注如何有效的防范和控制財務經(jīng)營風險的一個重要組成部分。這表明,內(nèi)部控制不僅是面向過去實際過程的反饋型控制,也應該包括面向未來的前饋控制和過程控制,是貫穿于戰(zhàn)略控制、管理控制和作業(yè)控制中的全面的控制。

　　我國的內(nèi)部控制制度建設起步相對較晚,相關的政策和文件包括1996年中注協(xié)發(fā)布《獨立審計具體準則第9號???內(nèi)部控制與審計風險》,中國人民銀行1997年發(fā)布的《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》和2002年頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》,中國證券監(jiān)督管理委員會2001發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》,財政部2001年發(fā)布的《內(nèi)部控制會計控制》和2002年頒布的《關于企業(yè)實行財務預算管理的指導意見》,國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2004年發(fā)布的《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃管理辦法》,以及上海證券交易所2006年發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》等。

　　(二)分析與評價

　　這些報告的頒布拓寬了內(nèi)部控制的范疇,也規(guī)范了企業(yè)所能采用的內(nèi)部控制手段及其操作規(guī)則,總的來說,它們代表了內(nèi)部控制規(guī)范研究和實際應用的主要方向,也是最為廣大內(nèi)部控制實踐者所接受的部分。但是,在審計視角下,管理者之所以推崇內(nèi)部控制,是因為他們希望組織的一切活動都處于掌控之中,對組織整體戰(zhàn)略關注較少,也很少考慮環(huán)境等不確定因素對企業(yè)管理及內(nèi)部控制的影響;在此基礎上形成的傳統(tǒng)內(nèi)部控制方法,如組織規(guī)劃控制、授權批準控制、記錄報告控制、全面預算控制、實物保護控制等,核心工作都是糾錯、防弊,以確保企業(yè)各項工作按計劃進行,這顯然不能滿足現(xiàn)代企業(yè)應變、創(chuàng)新的需求;目前對管理控制的諸多研究卻有助于填補這些空白。

　　二、組織管理視角下的內(nèi)部控制

　　在早期的研究中,管理視角下的內(nèi)部控制與審計視角下的內(nèi)部控制關注著同樣的問題,法約爾(1999)就認為,控制是一種證實各項工作是否都與已定計劃相符的管理功能,這也打開了管理控制研究的序幕。

　　(一)研究與成果

　　近二十年來,管理控制的研究有了較大的發(fā)展,其重心基本集中在以下幾點。

　　1 內(nèi)部控制手段的改革創(chuàng)新

　?。耍幔欤幔纾睿幔睿幔砗停蹋椋睿洌螅幔?1999)認為,開放的、非正式的和有機的控制形式能最好地管理和控制那些由于任務不確定性而導致的可能在緊密藕合的生產(chǎn)過程中發(fā)生的變化,并能協(xié)調(diào)交叉價值鏈之間的相互依賴因素,對有彈性的顧客需求進行管理,從而鼓勵持續(xù)改善。Ｍｉａ(2000)發(fā)現(xiàn),運用廣泛的管理控制系統(tǒng)措施可以提高組織業(yè)績。

　?。牵铮螅螅澹欤椋?1997)發(fā)放調(diào)查問卷的結果顯示,戰(zhàn)略的縱向差異越顯著,企業(yè)越傾向于作業(yè)成本管理,有機型組織比較偏好作業(yè)成本管理,集權化和正式化程度也影響著作業(yè)成本管理的使用效率。Ａｎ ｄｅｒｓｏｎ＆Ｙｏｕｎｇ(1999)借助問卷和實地調(diào)查的方法,分析了作業(yè)成本會計和作業(yè)成本管理執(zhí)行過程間的關系,認為作業(yè)成本法可以將成本管理與控制深入到作業(yè)這個層次,為產(chǎn)品成本控制提供更為可靠的依靠。

　　管理控制系統(tǒng)在全面質(zhì)量管理(ＴＱＭ)環(huán)境下的創(chuàng)新問題也是個值得研究的領域。Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1995)分析了全面質(zhì)量管理及其相應的信息和激勵措施對管理效率的影響,問卷分析表明,盡管全面質(zhì)量管理已經(jīng)被廣泛采用,但如果沒有相應的質(zhì)量管理、非財務績效評價和激勵手段,它并不能對績效產(chǎn)生明顯的作用。Ｃｈｅｎｈａｌｌ(1997)的研究表明,在ＴＱＭ環(huán)境下,企業(yè)應依賴非財務計量對管理者業(yè)績進行評價提供了互動式戰(zhàn)略控制。另外,ＴＱＭ還涉及對生產(chǎn)過程中的相互依賴因素(包括與客戶、供應商及其他外部相關者的關系等)進行有效管理的問題。在推行ＴＱＭ的過程中,控制手段要能激勵管理者和車間員工將精力集中于那些可變的關鍵要素,并為不同價值鏈提供有效的連接;信息在經(jīng)營控制和戰(zhàn)略控制兩個層面上生成,前者強調(diào)控制論式的控制,后者則強調(diào)過程與戰(zhàn)略結果的聯(lián)系。

　?。拢椋洌洌欤?Ｂｏｗｅｎ＆Ｗａｌｌａｃｅ(1998)認為,經(jīng)濟附加值更能反映公司的股票價值,為內(nèi)部決策、績效評價和激勵政策等提供信息基礎;Ｉｔｔｎｅｒ＆Ｌａｒｃｋｅｒ(1998)通過問卷調(diào)查得出結論,經(jīng)濟附加值、非財務的業(yè)績評價、業(yè)績評價已經(jīng)被廣泛應用于計劃和激勵工作;顧客導向的生產(chǎn)、先進的制造技術(ＡＭＴ)和非財務計量緊密聯(lián)系在一起(Ｐｅｒｅｒａ,Ｈａｒｒｉｓｏｎ＆Ｐｏｏｌｅ,1997),在這方面,ＥＲＰ對管理控制的影響受到了極大的關注。Ｃｈａｐｍａｎ(2005)認為,ＥＲＰ提高了信息的傳遞速度,也帶來了技術、組織結構的復雜化,從而導致管理控制的目標制定、信息溝通等實時性的提高;Ｄｅｃｈｏｗ＆Ｍｏｕｒｉｔｓｅｎ(2005)認為,推行ＥＲＰ系統(tǒng)的企業(yè)需要一體化的管理控制系統(tǒng),財務和非財務控制應該結合在一起發(fā)揮作用,來克服控制中的盲點和避免控制漏洞的出現(xiàn)。

　　2 內(nèi)部控制要素的權變研究

　　從縱向流程上看,內(nèi)部控制貫穿于公司的所有管理控制活動。安東尼(2004)按照管理層級將其分為戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制和作業(yè)控制;Ｇｏｏｌｄ(1994)按照管理程序?qū)⑵浞譃閼?zhàn)略計劃、戰(zhàn)略控制和財務控制;Ｎｉｌｓｓｏｎ和Ｏｌｖｅ(2001)按照事前、事中和事后將其分為戰(zhàn)略管理控制、價值管理控制和業(yè)績管理控制。從橫向關聯(lián)上看,內(nèi)部控制滲透在公司各個部門的工作中。按照部門的運作特點,內(nèi)部控制可以分為正式控制和非正式控制;根據(jù)高層和中層管理者的不同管理風格及其影響能力,Ｏｕｃｈｉ(1979)將其分為市場控制、制度控制、團隊自我控制;Ｓｉｍｏｎｓ根據(jù)控制的側(cè)重點,進而將其分為診斷控制、交互控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)和邊界控制系統(tǒng),這些控制模式還被進一步細化為內(nèi)部控制要素。于是,基于權變理論的內(nèi)部控制效率分析出現(xiàn)了。

　　最早系統(tǒng)地研究權變因素與管理會計系統(tǒng)關系的學者是Ｇｏｒｄｅｎ和Ｍｉｌｌｅｒ。Ｗａｔｅｒｈｏｕｓｅ和Ｔｉｅｓ ｓｅｎ(1978)、Ｏｔｌｅｙ(1980)等在這方面作了進一步研究。到20世紀80年代,環(huán)境、結構、規(guī)模和技術等對管理控制系統(tǒng)影響的研究已經(jīng)比較充分;90年代以后的研究發(fā)現(xiàn),在這些影響因素之間也存在著聯(lián)系(Ｌａｎｇｆｉｅｌｄ,Ｓｍｉｔｈ,1997)。其中比較重要的權變因素包括戰(zhàn)略、外部環(huán)境、技術、組織自身的特點,如組織結構(Ｓｃｏｔｔ＆Ｔｉｅｓｓｅｎ,1999)、規(guī)模(Ｒｅｉｄ＆Ｓｍｉｔｈ,2000)、文化(ＭｅｒｃｈａｎｔＣｈｏｗＷｕ＆Ｋｅｎ ｎｅｔｈ,1995)和生命周期(Ｇｒａｎｌｕｎｄ,Ｍａｒｋｕｓ,2005)等,它們均對控制方法的選擇產(chǎn)生了影響。同時,組織理論、制度經(jīng)濟學等也被應用到對某些控制系統(tǒng)的解釋上,例如對會計控制系統(tǒng)效率的分析(Ｂｉｍ ｂｅｒｇ,1998;Ｆｉｓｈｅｒ,1998;Ｄｉｒｓｍｉｔｈ,1998),對團隊控制方法和自組織、協(xié)調(diào)型控制方法的研究(Ｓｉｓａｙｅ1997),對高層管理者控制行為的研究(Ｄｅｌｕｇａ,ｅｔａｌ,1994;Ｐｈｉｌｌｉｐｓ,ｅｔａｌ,1994)等。為了驗證已有的結論,在90年代以后,實地調(diào)研、問卷調(diào)查、實驗研究等方法陸續(xù)被用于上述問題的研究。

　　從方法上看,這方面的研究主要是應用線性分析來提供單個變量對特定控制方法的影響(Ｇｕｉｌ ｄｉｎｇ,1999),雖然在某些控制方法上也開始建立系統(tǒng)的結構化分析模型進行研究(Ｄａｖｉｌａ,2000;Ｈａｒｔ ｍａｎｎ,1999),但尚未做過對共同作用的、自相關的多個控制方法和影響因素之間關系的交互式模型分析(Ｓｈｉｅｌｄｓ,2000),利用結構化方程,全面、系統(tǒng)地研究管理控制系統(tǒng)與所有因素間的關系是近年來的發(fā)展趨勢(Ｃｈｅｎｈａｌｌ,2003)。

　　3 內(nèi)部控制模式的自我導向

　　早在1981年,Ｒｕｅｆｌｉ和Ｓａｒｒａｚｉｎ就認識到,環(huán)境的不可預見性和模糊性特征使得長期計劃往往成為短期控制的難題。接著,Ｌｏｒａｎｇｅ和Ｍｕｒｐｈｙ(1984)對抑制戰(zhàn)略控制有效實施的因素進行研究時發(fā)現(xiàn),在企業(yè)里有兩方面的障礙因素,一是來自于系統(tǒng)障礙及其控制系統(tǒng)的復雜性,二是來自于管理者認知能力限制和既得利益約束而產(chǎn)生的行為障礙。在系統(tǒng)障礙和行為障礙包含的內(nèi)容方面,Ｋａｔｚｅｎ ｂａｃｈ＆Ｓｍｉｔｈ(1993)認為,團隊等新的組織形式的出現(xiàn)對業(yè)績評價等傳統(tǒng)的管理控制手段產(chǎn)生了影響;Ｆｉｅｇｅｎｅｒ(1997)通過比較處于動態(tài)環(huán)境和穩(wěn)定環(huán)境中的兩類企業(yè)的戰(zhàn)略控制過程認為,兩者戰(zhàn)略評價過程設計是相似的,但變量設計和戰(zhàn)略控制有效性的關系上會隨著環(huán)境背景的不同而不同。Ｊｏｎ ａｔｈａｎ＆Ｊｏｈｎ(2004)將戰(zhàn)略管理的不確定性分為可以通過波特的戰(zhàn)略工具確定的未來足夠明確的境況、結果明確但無法預測的多種未來的環(huán)境狀況、一定范圍內(nèi)的未來狀況、完全的不確定性狀況,并對不確定性不同的企業(yè)應采取不同的戰(zhàn)略決策模式。Ｏｖｅｒｍａｎ(1994)認為,即使在最好的環(huán)境下,組織也不可能滿足靜態(tài)、機械學和可控性等理論假設,因此,使用混沌理論下對遠離平衡態(tài)的動態(tài)不穩(wěn)定系統(tǒng)的管理方法,才能實現(xiàn)組織的創(chuàng)新、再組織和自我控制。ＷｉｌｌｉａｍＢ.Ｒｏｕｓｅ(1999)認為,組織變革中面臨著混沌環(huán)境的影響,企業(yè)往往只能在遠離平衡的狀態(tài)下穩(wěn)定,即使是確定性的系統(tǒng)也有其內(nèi)在的隨機性,而解決這個問題需要采用自我引導、實時調(diào)整的計劃、組織和控制方法。

　　(二)分析與評價

　　綜上所述,管理視角下的內(nèi)部控制研究越來越多地將ＴＱＭ、ＥＲＰ、作業(yè)成本法、經(jīng)濟價值分析和非財務的業(yè)績評價等方法用于控制職能中,由此產(chǎn)生的控制手段提高了企業(yè)適應外部環(huán)境迅速變化和提升創(chuàng)新能力的要求,它們很有必要被引入到內(nèi)部控制框架中。企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)改善需要有關最佳實踐的知識和鼓勵創(chuàng)新的系統(tǒng),合適的控制系統(tǒng)應該是開放的和非正式的,自我控制和自我引導已成為與審計視角內(nèi)部控制模式相輔相成的一個側(cè)面,以適應當前企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的要求。在內(nèi)部控制理論框架拓展的基礎上,每個企業(yè)都可以根據(jù)自身情況,借助權變分析工具,選擇適當?shù)目刂品椒?設計有企業(yè)特色的內(nèi)部控制框架。

　　三、個體行為視角下的內(nèi)部控制

　　(一)研究與成果

　　1 對自適應控制方式的重視

　　從20世紀70年代開始,經(jīng)典控制論向現(xiàn)代控制論的轉(zhuǎn)移就已經(jīng)影響到行為控制的研究。首先,控制過程被視為前饋控制、反饋控制的結合,而信息在其中起到了重要的作用,特別是當多個系統(tǒng)交互控制時,信息溝通能協(xié)調(diào)各個控制系統(tǒng)之間的沖突。其次,行為控制都源于權力的分配,不管是正反饋還是負反饋,社會系統(tǒng)的行動者之中最初的社會差異都源于行動的能力和資源的控制,而這又主要歸因于權力的交換、沖突、積聚和相互影響,具有不同權力的行動者的不同利益和目標的影響造成了復雜的社會系統(tǒng)內(nèi)的構建和重構的動力。再次,研究的中心從被動的控制轉(zhuǎn)向主動的控制,控制是對系統(tǒng)和行動研究的綜合,它包括兩個基本類型???自主控制和目的行動控制。有目的的行動理論把個體行為視為牟取個人利益而控制“事件”,社會變遷可以被解釋為個人行為、集體行為及其相互作用的組合;而自主控制則被視為具有內(nèi)在邏輯和自身動力的自維持過程。兩者盡管作用方式不同,但行為和控制關系都來自環(huán)境的信息反饋,控制是雙向的,信息和分配交換成為系統(tǒng)層次控制行為的必要條件。最后,由于正反饋的作用,系統(tǒng)動力學開始在行為控制中得到應用,這也為自適應的控制方式提供了研究途徑。

　　2 對自我控制行為的研究

　?。遥铮螅澹睿猓幔酰?1988)認為,個體的大多數(shù)行為受習慣反應模式的自動調(diào)節(jié)。一旦人們意識到其行為不能達到滿意的結果,他們會想辦法采取措施改變外部事件或改變他們對于這些外部事件的行為反應形式,這就是自我控制行為。Ｋａｎｆｅｒ(1996)進一步認為,個體可能選擇的自我控制行為有矯正型自控行為、改良型自控行為和成長型自控行為等形式,它們一般是在新行為模式需要學習、必須做出行為選擇、目標已達到或阻斷、習慣反應被阻斷或無效等情況下產(chǎn)生的。在成長型自控行為的研究方面,Ｇｉｌｍｏｒｅ＆Ｄｕｒｋｉｎ(2001)認為,有機體是自組織的,他們的機體結構通過與環(huán)境的能量和信息交換提供了他們固有的自我防衛(wèi)、自我組織和自我調(diào)整的能力,個體和環(huán)境之間能量和信息的自由流動和交換過程中促使個體行為結構發(fā)生轉(zhuǎn)變。自我控制能自發(fā)地完成對自身與環(huán)境的監(jiān)控,但是在面對環(huán)境變化時,個人首先是從自身角度出發(fā)的,就有可能出現(xiàn)對社會不利的行為,這就需要組織與社會的控制來協(xié)調(diào),提高自我控制的能力,引導自我控制的方向。郭曉飛(2002)的綜述介紹和總結了國外關于自我控制行為的產(chǎn)生過程及其形式方面的研究成果,并概括出不同形式的自我控制行為需要運用的自我控制技巧。在Ｎａｋｈａｉｅ,Ｓｉｌｖｅｒｍａｎ和Ｌａｇｒａｎｇｅ(2000)的一篇綜述中,就分析了個人控制、社會控制與各種不法行為的關系,以及個體特征對它們的影響。

　　(二)分析與評價

　　總之,與管理控制的研究類似,行為控制的方法體系已經(jīng)日趨成熟,它們從與審計不同的角度分析了控制在處理違法違規(guī)行為中的作用,自我控制的測量方法也在20世紀90年代后被陸續(xù)開發(fā)出來。除了受到技術進步(如實時管理、敏捷制造)等的影響,陸續(xù)開發(fā)新的控制機制以外,行為控制及其測量更多的是集中在借助權變理論、代理理論是比較常見的規(guī)范研究工具,分析各種控制方法的適用性上。