2010年1月，龍騰公司將計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元、公允價(jià)值5萬元（為計(jì)算方便，以下數(shù)據(jù)均為假設(shè)數(shù)據(jù)）的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給虎躍公司?；④S公司向龍騰公司增發(fā)自身股份作為支付對(duì)價(jià)。重組前，虎躍公司為虎嘯公司全資子公司，虎嘯公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元、公允價(jià)值5萬元?；④S公司增發(fā)股份公允價(jià)值5萬元，重組后龍騰公司占虎躍公司股權(quán)比例為50%?；④S公司重組前資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元、公允價(jià)值5萬元，全部為非貨幣性資產(chǎn)，負(fù)債為0，留存收益為0。假設(shè)其他條件均符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。同時(shí)為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)虎躍公司取得重組資產(chǎn)后再轉(zhuǎn)讓，該資產(chǎn)公允價(jià)值未發(fā)生變化，不考慮除企業(yè)所得稅外其他稅費(fèi)。本文區(qū)分以公允價(jià)值確定受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)兩種情況，計(jì)算重組相關(guān)各方的總體稅負(fù)。

　　以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，股本溢價(jià)無須繳納企業(yè)所得稅。

　　取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

　　2.虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)

　　虎躍公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額＝5－2＝3（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝3×25%＝0.75（萬元）。

　　虎躍公司轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)后，其資產(chǎn)公允價(jià)值9.25萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)6.25萬元，其中原資產(chǎn)公允價(jià)值5萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元，轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)＝5－0.75＝4.25（萬元）。留存收益＝3－0.75＝2.25（萬元）。

　　3.虎躍公司清算時(shí)

　　虎躍公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（9.25－6.25）×25%＝0.75（萬元）（均為重組前資產(chǎn)隱含增值視同變現(xiàn)收益征稅）。

　　可分配給股東的剩余資產(chǎn)＝9.25－0.75＝8.5（萬元）。

　　龍騰公司應(yīng)分得剩余資產(chǎn)＝8.5×50%＝4.25（萬元）。

　　虎躍公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為4.5萬元，包括虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成的凈利潤(rùn)2.25萬元和清算時(shí)虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同實(shí)現(xiàn)形成的凈利潤(rùn)2.25萬元。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)），上述所得應(yīng)確認(rèn)為股息所得，即龍騰公司應(yīng)確認(rèn)股息＝4.5×50%＝2.25（萬元），該股息享受免稅待遇。龍騰公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得＝4.25－2.25－2＝0。

　　虎嘯公司分得剩余資產(chǎn)＝8.5×50%＝4.25（萬元），確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得＝4.25－2.25－2＝0。

　　至此，龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計(jì)繳納企業(yè)所得稅＝0.75＋0.75＝1.5（萬元）。

　　以公允價(jià)值確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司無需繳納企業(yè)所得稅。

　　取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定為5萬元。

　　②龍騰公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

　　2.虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)

　　應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝5－5＝0。

　　虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，資產(chǎn)公允價(jià)值10萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為7萬元（其中原資產(chǎn)公允價(jià)值5萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)5萬元）。留存收益為0。

　　3.虎躍公司清算時(shí)

　　虎躍公司清算時(shí)應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（10－7）×25%＝0.75（萬元）。

　　可分配給股東的剩余資產(chǎn)＝10－0.75＝9.25（萬元）。

　　龍騰公司分得剩余資產(chǎn)＝9.25×50%＝4.625（萬元）。

　　虎躍公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為2.25萬元，應(yīng)確認(rèn)為龍騰公司股息所得＝2.25×50%＝1.125（萬元）。龍騰公司確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得＝4.625－1.125－2＝1.5（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1.5×25%＝0.375（萬元）。

　　虎嘯公司分得剩余資產(chǎn)＝9.25×50%＝4.625（萬元）；確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得＝4.625－1.125－2＝1.5（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1.5×25%＝0.375（萬元）。

　　至此，龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計(jì)繳納企業(yè)所得稅＝0.75＋0.375＋0.375＝1.5（萬元）。

　　綜上所述，適用不同稅務(wù)處理的重組各方整體稅負(fù)并未發(fā)生變化，但是存在以下兩點(diǎn)差異：

　　1.重組資產(chǎn)隱含增值的征稅環(huán)節(jié)不同。

　　適用一般性稅務(wù)處理，受讓資產(chǎn)隱含增值在重組環(huán)節(jié)即征收。采取特殊性稅務(wù)處理，如受讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，則其隱含增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在重組資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)；如以公允價(jià)值確定，則資產(chǎn)增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)處置時(shí)（包括將股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方和被投資企業(yè)清算）。

　　2.納稅主體不同。

　　適用一般性稅務(wù)處理，收購(gòu)資產(chǎn)隱含增值的納稅主體為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。采取特殊性稅務(wù)處理，如重組資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，則納稅主體為受讓企業(yè)；如以公允價(jià)值確定，納稅主體為受讓企業(yè)股東。

　　按財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，遞延納稅改變了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體，即本應(yīng)由龍騰公司繳納的稅款在重組后由虎躍公司繳納。這貌似很不公平，但深入思考，該規(guī)定卻有合理的理論背景，特殊重組適用的前提是所有者權(quán)益的連續(xù)性，即轉(zhuǎn)讓方通過持有受讓方股權(quán)保持了對(duì)重組資產(chǎn)的權(quán)益連續(xù)。當(dāng)然實(shí)踐中也可能出現(xiàn)由于受讓方和轉(zhuǎn)讓方不受同一方控制，而導(dǎo)致受讓方不愿接受轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的情況，此時(shí)重組各方可放棄特殊重組，選擇適用一般重組。由此可見，一般重組和特殊重組的選擇并不一定是后者為佳，還要依托個(gè)案測(cè)算重組各方綜合稅負(fù)，才能得出量體裁衣的恰當(dāng)結(jié)論。