當前，我國經(jīng)濟已到了向社會主義市場經(jīng)濟轉軌的關鍵階段。一方面，隨著經(jīng)濟結構的進一步調整和完善，以及資產重組和技術進步步伐的加快，要求現(xiàn)行增值稅制應該適時地繼續(xù)完善。另一方面，受亞洲金融危機和國內下崗人員繼續(xù)增多的影響，要做到擴大內需，保證經(jīng)濟增長速度，勢必要增加政府投資支出，這又從財政上制約著增值稅制改革的力度。因此，在本課題的調研過程中，對于有關問題應該怎么改，步子跨多大，難免出現(xiàn)各種不同的觀點。我們力求按照黨的十五大的精神，在鄧小平理論的指引下，從基本國情出發(fā)，解放思想，盡可能把本課題完成得更好一些。

　　我國自1994年稅制改革全面推行增值稅以來，已有4年多了。對于這個稅種，大多數(shù)人都給予肯定，同時也認為需要在近年來實踐的基礎上繼續(xù)加以完善。也有一部分人認為，1994年如此大面積推行增值稅，顯得過于急促了些，步子也嫌邁得稍大，否則，效果可能會更好。還有極少數(shù)人則認為，在我國推行增值稅弊多利少，回到過去多環(huán)節(jié)全額課征的流轉稅上去，并沒有什么不好。我們認為，盡管對這個新稅種多數(shù)人表示贊同，但是，對于不同意見，也應認真加以分析。

　　從我國推行增值稅的實踐來看，亦越來越顯示出它的優(yōu)越性。

　　首先反映在經(jīng)濟上，由于基本消除了傳統(tǒng)流轉稅重復征稅的積弊，推動了市場經(jīng)濟的發(fā)展，促進了資產重組和經(jīng)濟結構的調整，適應了全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展趨勢。現(xiàn)在看來，如果當時我們不改征增值稅，則今天矛盾發(fā)展的尖銳程度，勢將遠遠超過80年代市場經(jīng)濟開始孕育時所反映出來的情況。其次反映在財政上，由于增值稅的稅基與GDP的聯(lián)系比較緊密，隨著GDP的增長，這幾年增值稅收入相應增長較快。再加征收上的鏈條機制，不僅糾正了過去的任意減免稅和承包所造成的稅收大量流失，而且增值稅專用發(fā)票的使用也有助于堵塞偷逃稅的漏洞。這里，有個問題需要澄清。那就是在增值稅推行4年多期間，反映最為突出的是納稅人利用增值稅扣稅機制，通過偽造、虛開、代開增值稅專用發(fā)票進行偷騙稅款的問題。這個問題，絕非如有些人所說，是由增值稅稅制本身所帶來的。因為在過去按照銷售全額課征流轉稅的年代里，納稅人利用銷貨發(fā)票，搞銷貨不開？票、大票小開（即大頭小尾）和“飛過?！保ㄟM銷不入賬）進行偷稅的，也同樣比比皆是。而今天增值稅的扣稅機制將銷方的銷項與進方的進項通過增值稅專用發(fā)票聯(lián)系起來，勾稽關系嚴密，從而可以使客觀上原來就存在的偷騙稅更加充分地被暴露出來。所以，這并非增值稅造成了偷騙稅，恰恰相反，是增值稅能夠揭露偷騙稅，從而促使通過強化征管加以堵塞。從這個意義上說，應該是件好事。現(xiàn)在需要研究的，乃是如何按照增值稅這個新稅種本身的特點去完善征管方法和手段，而不能仍舊沿用老的管理傳統(tǒng)流轉稅的方法來管理今天的增值稅。

　　我國全面推行增值稅以來，也暴露出現(xiàn)行稅制的一些矛盾，影響了它的功能進一步充分發(fā)揮。一是現(xiàn)行增值稅制尚存在一定程度的重復征稅現(xiàn)象。表現(xiàn)在購進固定資產中所含的已征稅款不準扣除，不利于高新技術企業(yè)、資源開發(fā)型企業(yè)和國有大中型企業(yè)的技術改造與技術進步，同國家產業(yè)政策的矛盾越來越尖銳。二是由于增值稅的覆蓋面沒有包括全部流通領域，致使企業(yè)購入勞務、接受服務的支出中所含的已征稅款，除加工、修理修配外也得不到抵扣（運費已做政策性處理）。三是由于減免稅（包括先征后返等）項目過多以及行政干預，現(xiàn)行增值稅的法定稅率和實際稅負差距過大，在公平稅負、出口退稅等方面都有負面影響。此外，增值稅的征收管理過于依賴增值稅專用發(fā)票，也帶來一些問題。

　　對于上述增值稅制存在的問題，如何進一步改革？幾年來，學術界和實際工作者都做了不少調查研究和理論探討，提出了不少好的建議。對于完善我國現(xiàn)行的增值稅制問題，我們的基本觀點是，既要講究合理性，也不能不考慮到它的可行性；既要吸取外國的先進經(jīng)驗，也應注意結合我國的國情。不宜急于求成，指望近期樣樣都能一步到位，還是從實際出發(fā)，先易后難，穩(wěn)步漸進為好。

　　一、關于增值稅轉型問題

　　增值稅的稅基是貨物和勞務的增值額。由于稅基的價值構成不同，增值稅分成三種類型：稅基價值構成中包括固定資產的，由于其總值與國民生產總值一致，稱為生產型增值稅；將生產型增值稅稅基中的固定資產部分隨折舊逐步排除的，由于其總值與國民收入一致，稱為收入型增值稅；將生產型增值稅稅基中的固定資產一次排除的，由于其總值與全部消費品總值一致，稱為消費型增值稅。增值稅轉型問題，有三點需要研究：

　　（一）目前研究轉型是否迫切首先，我們必須認識到目前研究轉型問題是非常必要的。我國現(xiàn)行的生產型增值稅已初步暴露出幾個弊端：

　　1.重復課稅因素并未完全消除，一定程度上仍然阻礙了市場經(jīng)濟的發(fā)展。

　　2.基礎產業(yè)和高新技術產業(yè)由于資本有機構成較高，投資資本支付的增值稅得不到抵扣，等于要多付一筆“投資稅”，不利于產業(yè)政策的實現(xiàn)。

　　3.內陸地區(qū)采掘業(yè)等基礎產業(yè)比重大，基礎產業(yè)資本有機構成較高，稅負高于沿海地區(qū)加工工業(yè)，不利于縮小地區(qū)經(jīng)濟差距。

　　4.產品出口成本中，由于固定資產價值所含已征稅款得不到退稅，等于出口產品背負著不予退稅的“投資稅”與人競爭，不利于擴大我國產品出口。反映在進口產品上，由于它們比國內產品少了這一筆“投資稅”而增強了競爭力。

　　由此觀之，無怪乎目前在全世界采用增值稅的國家和地區(qū)中，很少采用生產型增值稅的。所以我們必須統(tǒng)一思想，認識到研究轉型的必要性。

　　有的同志提出，雖然研究轉型問題很有必要，但目前國家財政和經(jīng)濟都面臨著許多問題，轉型問題最好暫時拖一拖。我們的認識是，將轉型問題擺上議事日程已十分迫切，不能再拖。這是基于：

　　1.比較完善的社會主義市場經(jīng)濟體制將在2010年建成。

　　2.？21世紀是知識經(jīng)濟競爭的年代，資本品（包括無形資產）的投資要負擔稅款的辦法，會削弱我國知識經(jīng)濟的發(fā)展。

　　3.21世紀我國加入WTO后，要進一步降低關稅，開放市場。我國產品如仍背負著隱性的“投資稅”，無異帶著枷鎖與人賽跑，勢將越來越落后。特別是當前我國經(jīng)濟正處在向社會主義市場經(jīng)濟轉軌的關鍵時刻，需要進行資產重組，加快經(jīng)濟結構調整和技術進步步伐，面對我國宏觀經(jīng)濟出現(xiàn)從通貨膨脹轉變到通貨緊縮的形勢，有必要采取更加積極的財政政策，以利于鼓勵投資，擴大內需，積極推進商品出口，保證經(jīng)濟發(fā)展速度。在這個時候將現(xiàn)行增值稅由生產型轉換為消費型，已是十分迫切了。

　　（二）目前轉型有何風險

　　目前實施轉型是會有一定風險的。風險之一是國家財政收入的保障；風險之二是企業(yè)承受能力的限度。這兩個方面風險的程度又是此消彼長的，其關鍵則在于轉型的方法。

　　一般來說，在原稅負的基礎上選擇生產型增值稅由于稅基寬，相對稅率可以定得低些；如果選擇消費型增值稅，由于稅基沒有了固定資產價值，相對稅率則要定得高一些。據(jù)1994年稅制改革時測算，新稅制中的增值稅基本稅率選擇生產型為17%，如果選擇消費型要達到23％多，相差6個多百分點?，F(xiàn)在如果要將生產型轉為消費型，則要基本稅率相應調整到23%多（并沒有提高整體稅負），國家財政收入方面的風險就基本上可以化解？。但是另一方面，各行各業(yè)納稅人之間的稅負則將由于資本有機構成的高低不同而發(fā)生此減彼增?；A工業(yè)、采用高新技術的企業(yè)資本有機構成高，稅負下降；加工工業(yè)、一般傳統(tǒng)技術的企業(yè)資本有機構成低，稅負上升。而后者在當前經(jīng)濟結構調整過程中面臨困難比較多，承受增加稅負的能力弱，有可能會造成破產戶數(shù)增加，欠稅增多，使相當一部分稅收不上來。

　　如果在增值稅基本稅率不動的前提下轉型，亦就是降低增值稅整體稅負的前提下轉型，企業(yè)承受能力方面的風險當然可以基本化解，但國家財政收入的風險程度則將加深。據(jù)國家有關統(tǒng)計資料顯示，1997年全國基建投資9？863億元，更新改造投資3870億元，共13？733億元。其中涉及增值稅征收范圍的“采掘業(yè)”、“制造業(yè)”、“電力。煤氣及水的生產和供應”以及“批零貿易”部分有？7？206億元，按17％稅率換算不含稅價后計算稅額為1047億元。由于種種原因，基建投資和更新改造投資中有些支出是不能取得增值稅專用發(fā)票的（如進口免稅的設備，各種稅費支出，土地及建筑安裝支出，貸款利息、保險費、設計、咨詢、倉儲、自營工程人工費用支出等等），再加有些基本建設單位未能移交生產經(jīng)營單位或不能投產等等，因而估計可抵扣的稅款約在800億元左右。我們暫以800億元來做文章，這就是財政要承擔的風險。

　　這里還沒有算上固定資產存量的含稅金額。據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》資料顯示，1996年全國工業(yè)固定資產原值就達52？027億元，如按增值稅基本稅率推算所含稅額就將達7？559億元，還不算商業(yè)部分。我們在研究中認為，我國的增值稅即使轉型后亦不存在固定資產存量可以像1994年期初存貨那樣計算補抵稅額的問題。

　　我們亦研究了為減輕財政風險可否實行收入型增值稅問題。但最終認為，弊多利少。實施收入型增值稅的固定資產抵扣稅額總量上并沒有減少，只是最初年份可能少一些，以后逐年遞增，財政壓力越來越大。同時，生產型增值稅的許多問題依舊存在。而且從操作上講，拋卻了憑增值稅專用發(fā)票扣稅的鏈條機制，計算繁瑣，稅基的核實難度加大，征納成本增大。故我們把收入型增值稅排除在選擇之外。當然，如果產業(yè)結構調整得快一些、經(jīng)濟效益提高，會減少財政風險。

　?。ㄈ┰鯓涌梢允罐D型的代價小一些

　　前面大致分析了轉型的必要性和實施轉型的風險。那么能否找到一條代價較小的轉型途徑呢？關鍵仍在于時機和方法的選擇。我們考慮有兩種選擇：

　　1.適當調高稅率，做到一步到位。

　　結合我國經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，政府宏觀政策取向，首先應放在擴大內需、穩(wěn)定匯率以振興經(jīng)濟上，稅收上需要采取斷然措施，立即實施轉型。對此，我們有如下設想：

　　（1）酌情提高增值稅稅率2個百分點，即基本稅率提高到19％。這樣約可增加稅款400億元一500億元，相當新增固定資產抵扣稅額的一半可以得到彌補；而傳統(tǒng)生產企業(yè)和商業(yè)增加的應納稅額不致太大。

　?。?）可以考慮在2000年或2001年，對增值稅一般納稅人新增固定資產支付的增值稅憑增值稅專用發(fā)票在納稅時一次全額扣除，以鼓勵投資。

　?。?）新增固定資產抵扣的另一半則由國家財政來承擔。由于1994年期初存貨稅款、外商投資企業(yè)超原稅負返回稅款和大部分減免稅（先征后返）在1999年到期，國家財政已有可能來承擔。

　　2.結合政策取向分期分批逐步推行。？

　　上述做法比較徹底，收效快，但對財政和經(jīng)濟的振動亦大，有些影響難以預期。如果政府宏觀政策取向考慮穩(wěn)定的需要，則宜采取穩(wěn)步漸進的方法。

　　二、增值稅的征收范圍問題

　　從理論上說，規(guī)范化的增值稅應該覆蓋到貨物和勞務的所有領域。但從世界上實行增值稅的國家、地區(qū)來看，并非都是如此。結合我國情況，有些問題還需要從實際出發(fā)深入研究。

　　綜合以上的研究，我們認為，擴大增值稅征收范圍，一要有利于促進國民經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展；二要有利于加強稅收管理、增加稅收收人；三要有利于稅制簡化，解決目前存在的矛盾。

　?。ㄒ唬┠壳盃I業(yè)稅的征收范圍中，占稅源一半左右的郵電通信、金融保險、文化體育、娛樂和服務業(yè)中，與直接消費關系密切的旅店、飲食、旅游和大部分其他服務業(yè)仍可繼續(xù)征收營業(yè)稅，不必改征增值稅。

　?。ǘ┙煌ㄟ\輸、建筑、無形資產轉讓、不動產銷售和其他服務業(yè)中，與生產經(jīng)營關系較密切的如倉儲業(yè)等也約占稅源的一半。這些行業(yè)原則上可以考慮改征增值稅。

　　（三）改征增值稅的行業(yè)可以逐個行業(yè)進行測算和研究實施辦法，待適當時機組織實施。為取得經(jīng)驗，我們建議可以在交通運輸業(yè)中先試點。因為：

　　1.？交通運輸業(yè)與生產、流通各行業(yè)關系密切。

　　2.該行業(yè)現(xiàn)在開出的運輸費憑證已納入增值稅管理范圍。

　　3.增值稅一般納稅人支出運輸費已按扣除率7％列做進項稅額抵扣。

　　至于推行到其他行業(yè)，要考慮到一些進項稅額少的特殊行業(yè)的承受能力，達到簡化稅收制度、降低征納成本、有利于稅收控管、促進生產發(fā)展、增加稅收收入的目的。

　　三、關于小規(guī)模納稅人的問題

　　現(xiàn)行規(guī)定，增值稅納稅人劃分為兩類進行征收管理。現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行以來產生了兩個矛盾了：（1）小規(guī)模納稅人的稅負明顯高于一般納稅人，尤其是從事商業(yè)的小規(guī)模納稅人（商業(yè)中一般納稅人的稅負廣西為1.7%，廣東為l.18%，北京為l.27%）。（2）同樣的貨物或應稅勞務，一般納稅人購自小規(guī)模納稅人的，實際進項稅額抵扣不足（約低一半以上）。

　　下面，我們綜合在廣東、廣西的實地調查取得的材料，分別提出如下意見：

　　（一）關于調整征收率的問題？

　　對小規(guī)模納稅人的征收率設計，原來就偏高一些。當時的想法可能是有利于促使它們健全會計核算，以便納入到增值稅的鏈條機制中來。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)育，買方市場的開始形成，平均利潤率的降低，一般納稅人的稅負可以隨著增值率下降而下降，但小規(guī)模納稅人的征收率已固定，與其利潤率升降無關，因而兩類納稅人之間稅負差異日益擴大，這基本上已為大家所認同。我們的調查材料亦顯示了這一點。我們的具體改進意見是：

　　1.將固定的征收率改為可以定期調整的征收率。現(xiàn)行規(guī)定將征收率視為全額征收的稅率。因而把它固定化。似應看到增值稅的征收率僅屬簡易計稅的需要而非法定稅率，它是不變的稅率和可變的增值稅的乘積，因而不宜加以固定。尤其在市場經(jīng)濟發(fā)育過程中更是如此。我們建議，征收率可在每年國家公布的統(tǒng)計資料的基礎上進行測算，由財政部、國家稅務總局定期公布予以調整（特殊情況可臨時調整）。

　　2.至于目前的征收率定在什么水平上比較合適，我們缺乏全國性的統(tǒng)計資料進行定量分析。但從部分地區(qū)的調查材料來看，普遍認為商業(yè)的征收率4%還是偏高了，還可以適當調低。

　　（二）關于兩類納稅人之間交易的稅金抵扣問題

　　1.一般納稅人購買工業(yè)小規(guī)模納稅人的貨物，稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，開票時按規(guī)定的17%計算銷項稅額，憑以扣抵稅金。對銷售貨物的小規(guī)模納稅人，則按核定征收率計算應納稅額。因為小規(guī)模納稅人繳納的是本環(huán)節(jié)的銷售稅金，而扣抵進項稅金則是包括各個環(huán)節(jié)的整體稅金，這樣做才合理，以利于小規(guī)模納稅人依法納稅、公平競爭。這樣做也不會發(fā)生少征多扣問題，因為就小規(guī)模納稅人而言，它不僅要按銷售金額依核定征收率計算納稅，而且還承擔著進貨時的進項稅金，其實際稅負一般也不低于17%.但要防止一般納稅人委托小規(guī)模納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，稅務機關在代開時要嚴加審核。

　　2.為堵塞目前較普遍的漏洞，對商業(yè)中的小規(guī)模納稅人不予代開增值稅專用發(fā)票。據(jù)廣東省對7個市1997年1月——？6月調查資料顯示，到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票的有？603戶，共開出增值稅專用發(fā)票3438份，其中工業(yè)為527戶，共開出增值稅專用發(fā)票3O77份，均占90%左右，對商業(yè)不予代開增值稅專用發(fā)票的影響不大。

　　四、關于增值稅的查核手段問題

　　孤立地講單一的“以票管稅”不應成為增值稅的管理模式。這里不是說管票不重要。恰恰相反，增值稅是通過稅款抵扣的方法計算應納稅額的。所以對據(jù)以抵扣稅款的扣稅憑證的管理就成為增值稅管理的重要內容。增值稅的扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關完稅憑證、免稅農產品專用收購憑證和普通發(fā)票、廢舊物資專用收購憑證、運費清算單據(jù)，其中主要的是增值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票不僅是納稅人經(jīng)營活動中的主要商事憑證，而且是兼記銷售方納稅義務和購進方進項稅額的合法證明，對增值稅的計算和管理起著關鍵作用。更重要的是增值稅專用發(fā)票將一個產品從最初生產到最終消費之間各環(huán)節(jié)聯(lián)系起來，保持稅負的完整，體現(xiàn)了增值稅的作用。我們要說的是，管票雖然是增值稅管理的關鍵，但是它不能完全管住納稅人的稅基。舉個例子說，納稅人申報的進貨發(fā)票和銷貨發(fā)票內容，通過計算機交叉稽核證明是完全真實的，也不能證明納稅人沒有偷稅。從事生產的納稅人可以用多報單耗或虛報各種損失的方法將多生產的產品轉入賬外，向不要增值稅專用發(fā)票的買方（小規(guī)模納稅人、消費者）銷售。從事商業(yè)的納稅人更是可以用賬外經(jīng)營、體外循環(huán)的方法偷稅。對于這樣的不法行為，不通過類似突擊盤點存貨、查對運輸記錄等方法，審查其賬務處理的真實性，是不容易管住納稅人的稅基的。所以不能將“以票管稅”視為增值稅的管理模式。

　　綜上所述，我們概括增值稅的管理模式應該是：管賬是基礎（包括賬實結合），管票是關鍵（包括票賬結合），管賬與管票相結合。