隨著信息化時代的來到，人們的工作越來越信息化、數(shù)字化，利用財務(wù)軟件進行記賬、利用網(wǎng)絡(luò)進行貿(mào)易等越來越普遍，面對信息化、數(shù)字化的世界，稅務(wù)稽查人員如何適應(yīng)，在檢查過程中，如何對電子證據(jù)進行有效的收集與固定，以有力地支持在稽查工作中查處的涉稅違規(guī)問題，成為一個不容忽視的問題擺在了稽查干部面前。而隨著經(jīng)濟發(fā)展，數(shù)字化越來越廣泛的普及應(yīng)用，電子證據(jù)必將會被越來越普遍的采用，甚至電子證據(jù)能否有效采集固定將成為稽查案件能否正確定案的關(guān)鍵。當(dāng)前我國法律規(guī)范對電子證據(jù)的規(guī)定還處于非常初級的階段，并沒有給出太過詳細的規(guī)定，只是散見于各類法律規(guī)范中，稅務(wù)方面關(guān)于電子證據(jù)的搜集固定也只是在國家稅務(wù)總局一些規(guī)范性文件中有所體現(xiàn)，其可操作性也只是限于常規(guī)，對于復(fù)雜的電子取證沒有給與更多的解釋。筆者根據(jù)實際稅務(wù)稽查工作中遇到的問題，結(jié)合當(dāng)前稅務(wù)規(guī)章及規(guī)范性文件中的相關(guān)規(guī)定，對稅務(wù)稽查工作中一般電子證據(jù)、復(fù)雜電子證據(jù)收集固定的原則、方法進行了一些思考，并對今后如何加強電子證據(jù)立法提出了一些建議。

　　一、電子證據(jù)的概念及特征

　　電子證據(jù)是產(chǎn)生于計算機系統(tǒng)或其他類似的電子記錄系統(tǒng)，是人為輸入計算機系統(tǒng)或者類似設(shè)備，或者計算機系統(tǒng)自動生成的數(shù)據(jù)或者信息，這些信息必須借助電子、光學(xué)、磁或者其他類似手段生成、發(fā)送、接收或者存儲，能夠反映案件真實情況。電子證據(jù)主要有以下五個特征：

　　（一）依賴性。電子證據(jù)的依賴性是指電子證據(jù)必須依賴于一定的設(shè)備才能產(chǎn)生、存儲、復(fù)制、轉(zhuǎn)移、讀取等等。而傳統(tǒng)證據(jù)則不然，以傳統(tǒng)的書證、物證來說，這些證據(jù)形式依靠一定的自然或者人工的材料得以存在，可以直接讀取其中包含的內(nèi)容。但是電子證據(jù)的產(chǎn)生、存儲、復(fù)制、轉(zhuǎn)移、讀取則不能直接進行，必須依賴于某種中介設(shè)備。如果沒有一定的硬件設(shè)備，人們是無法獲知其中的內(nèi)容的，因此電子證據(jù)和傳統(tǒng)證據(jù)相比，具有依賴性。

　?。ǘ┮资芷茐男?。與傳統(tǒng)證據(jù)相比，電子證據(jù)特有的生成、儲存和傳遞方式導(dǎo)致了其特有的隱蔽性，但同時也意味著電子證據(jù)容易被刪改且不留痕跡。在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)高速普及的時代，網(wǎng)絡(luò)的高覆蓋率和開放結(jié)構(gòu)常常使電子證據(jù)會被不著痕跡地刪改。刪改者既可能是形成電子證據(jù)的計算機的使用者，也可能是穿越防火墻的黑客，還可能是來自無法意料的計算機病毒。另外，電子證據(jù)儲存方便、體積小，持有人往往只需具備一定的知識技能就可以變更電子證據(jù)的內(nèi)容，甚至銷毀證據(jù)。電子證據(jù)的易破壞性使得它有不穩(wěn)定的一面，因此有許多人把電子證據(jù)易受破壞的這個特性稱為“脆弱性”。

　?。ㄈ┩庠谛问蕉鄻有?。電子數(shù)據(jù)在計算機內(nèi)部的存在形式是簡單電磁形式的，但其外在表現(xiàn)輸出形式卻是多種多樣的，它可以輸出在計算機屏幕上成為圖像、動畫等視頻形式，輸出在打印紙上成為傳統(tǒng)紙介文件，輸出在音箱中成為音頻信息，輸出在縮微膠卷上成為視聽資料，計算機程序的執(zhí)行操作更是以不同的動作指令為表現(xiàn)形式，這都顯示了它的外在形式多樣性。多媒體技術(shù)的出現(xiàn)，更使電子證據(jù)綜合了文本、圖形、圖像、動畫、音頻及視頻等多種媒體信息，這種以多媒體形式存在的電子證據(jù)幾乎涵蓋了所有傳統(tǒng)證據(jù)類型。使得證據(jù)外在形式復(fù)雜多樣。

　?。ㄋ模┛陀^真實性。通常情況下，電子證據(jù)能準(zhǔn)確地儲存并反映有關(guān)案件的情況，正是以計算機這種高技術(shù)為依托，使它很少受主觀因素的影響，其精確性決定了電子證據(jù)具有較強的證明力。電子證據(jù)不會像物證一樣會因周圍環(huán)境的改變而改變自身的某種屬性，不會像書證一樣容易損毀和出現(xiàn)筆誤，也不像證人證言一樣容易被誤傳、誤導(dǎo)、誤記或帶有主觀性。電子證據(jù)一經(jīng)形成便始終保持最初、最原始的狀態(tài)，能夠客觀真實地反映事物的本來面貌。

　?。ㄎ澹└呖萍夹?。電子證據(jù)由于前述的幾種特征決定了它較強的高科技性。不管是電子證據(jù)的復(fù)制、存儲還是讀取，都需要相關(guān)操作人員具備一定的電子技術(shù)操作技巧，否則很有可能造成證據(jù)資料的毀損、滅失，給取證過程帶來很多不便。電子證據(jù)的產(chǎn)生、儲存和傳輸，都必須借助于計算機技術(shù)、存儲技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等，離不開高科技的技術(shù)設(shè)備。因而，應(yīng)該意識到電子證據(jù)的收集與審查判斷必須依賴于一定的技術(shù)手段乃至尖端科技，并將伴隨科技的發(fā)展進程不斷更新、變化，較之傳統(tǒng)的證據(jù)形式更難把握。

　　二、稅務(wù)稽查過程中電子證據(jù)取證面臨的困難

　　（一）取證失實。電子證據(jù)的無形性，易改動性，易消失性非常容易導(dǎo)致電子證據(jù)的取證失實。計算機系統(tǒng)以磁盤，光盤等介質(zhì)儲存信息是肉眼看不見的。必須借助計算機的翻譯才能收集，但是若翻譯的過程出現(xiàn)錯誤，那么一切的后續(xù)工作都是錯誤的。電子介質(zhì)與傳統(tǒng)紙質(zhì)證據(jù)最大的不同就是它的易改動變動和不確定性，而且這些改動變動還難以留下痕跡，使得收集缺乏真實性。電子證據(jù)的自動生成性使得收集線索模糊化，隱形化易導(dǎo)致取證失實。在收集過程中，取證人員實際上就是根據(jù)電子證據(jù)生成的線索，來確保證據(jù)的真實性。在收集傳統(tǒng)證據(jù)的過程中，每個環(huán)節(jié)都有詳細的記錄，都有經(jīng)手人簽字，取證人員可以從這些記錄中找到它的真實性根據(jù)。但是在收集電子證據(jù)中，傳統(tǒng)的紙質(zhì)記錄為光盤、磁盤等電子介質(zhì)所取代，肉眼能識別的記錄追蹤的線索也由于計算機的自動生成而中斷了，傳統(tǒng)方法已經(jīng)失效，取證困難更大，失實可能性增加了。

　　（二）取證不足。在收集電子證據(jù)的過程中，取證人員對電子數(shù)據(jù)進行處理分析，并依分析結(jié)果作出判斷，進行收集。但是即使所收集的證據(jù)與實際上的情形符合，個別當(dāng)事人還是不愿意確認電子證據(jù)的收集結(jié)果。根據(jù)現(xiàn)行證據(jù)規(guī)則，缺乏對方當(dāng)事人確認的證據(jù)的證明力相對于有對方當(dāng)事人確認的證據(jù)的證明力事大打折扣的。另外，電子證據(jù)具有數(shù)據(jù)量大、易刪除更改等特點，完全取證困難很大。如財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財稅“2006”162號）第一條規(guī)定：對納稅人以電子形式簽訂的各類應(yīng)稅憑證按規(guī)定征收印花稅。在檢查過程中，曾經(jīng)遇到過某大型企業(yè)就是以電子郵件方式進行購銷往來，但由于其時間跨度長、郵件數(shù)量多、部分郵件已刪除等原因，造成不可能完全取證，最終只能采用抽樣取證的方式，但這種取證方式是否能夠完全的支持違法涉案事實，相關(guān)規(guī)范并沒有規(guī)定。

　?。ㄈ┬姑芑蛘哌z失。由于收集電子證據(jù)以電子數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而這些電子數(shù)據(jù)很多數(shù)據(jù)涉及到國家機密或者商業(yè)機密。由于巨量的數(shù)據(jù)可以壓縮在很小的介質(zhì)，更加加大了數(shù)據(jù)泄漏或者遺失的可能性，有些重要數(shù)據(jù)的遺失泄漏將會造成難以估量的損失。

　　三、今后稽查工作中電子證據(jù)收集固定的建議

　?。ㄒ唬?yīng)把握好電子證據(jù)收集的原則。鑒于電子證據(jù)具有高度依賴性、易破壞性等特征，在稽查過程中，電子證據(jù)的取證要特別注意以下幾個原則：

　　1、及時性原則。及時性原則就是當(dāng)獲取相關(guān)涉案信息時，檢查部門應(yīng)盡快趕赴相關(guān)地點，及時采取保護措施，并立即著手對現(xiàn)場進行處置。一旦錯過時機，證據(jù)可能就不復(fù)存在。

　　2、合法性原則。合法性原則包含的兩項內(nèi)容：一是取得程序合法，要嚴格按照《征管法》相關(guān)規(guī)定，由法定主體按照法定程序進行取證；二是內(nèi)容形式合法。取得的電子證據(jù)其內(nèi)容形式必須符合《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中關(guān)于電子證據(jù)的相關(guān)規(guī)定。

　　3、全面性原則。全面性原則即既收集存在于計算機軟硬件上電子證據(jù)，也收集其他相關(guān)外圍設(shè)備中的電子證據(jù)；既收集文本，也收集圖形、圖像、動畫、音頻、視頻等媒體信息；既收集對犯罪嫌疑人不利的證據(jù)，也收集對其有利的證據(jù)。

　　4、專家取證原則。專家取證原則要求收集電子證據(jù)人員必須掌握計算機與網(wǎng)絡(luò)的知識和技能。遇到高難度的取證問題時，應(yīng)聘請計算機網(wǎng)絡(luò)專家協(xié)助。

　　5、利用專門技術(shù)工具取證原則。電子證據(jù)和傳統(tǒng)的證據(jù)不同，它是依托于計算機技術(shù)、微存儲技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)而存在的，是以數(shù)字化的信息編成的形式出現(xiàn)的。在沒有外界蓄意篡改或差錯影響的情況下，電子證據(jù)一般是能夠準(zhǔn)確儲存并反映有關(guān)案件真實情況的。為了保證電子證據(jù)的證明力，在收集電子證據(jù)時應(yīng)使用專門的技術(shù)工具，當(dāng)前有許多軟件公司開發(fā)了許多電子證據(jù)自動搜集軟件，就是這樣的專用技術(shù)工具，可以實現(xiàn)對原始數(shù)據(jù)的快速備份，履行必要的手續(xù)后，即可以作為電子證據(jù)。

　?。ǘ?yīng)注意電子證據(jù)收集的方法

　　電子證據(jù)的取證規(guī)則、取證方式都有別于傳統(tǒng)證據(jù)，傳統(tǒng)的證據(jù)收集手段、認證都不能完全照搬使用。針對案件的具體情況，利用電子證據(jù)自身的特點，可以進行取證，為案件的查處鎖定證據(jù)。當(dāng)前，稅務(wù)系統(tǒng)對電子取證的權(quán)限、方法、形式已經(jīng)有了較為原則的規(guī)定：國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十三條規(guī)定：對采用電子信息系統(tǒng)進行管理和核算的被查對象，可以要求其打開該電子信息系統(tǒng)，或者提供與原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復(fù)制件。被查對象拒不打開或者拒不提供的，經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)，可以采用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)手段對該電子信息系統(tǒng)進行直接檢查，或者提取、復(fù)制電子數(shù)據(jù)進行檢查，但所采用的技術(shù)手段不得破壞該電子信息系統(tǒng)原始電子數(shù)據(jù)，或者影響該電子信息系統(tǒng)正常運行。第三十條規(guī)定：以電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容證明案件事實的，應(yīng)當(dāng)要求當(dāng)事人將電子數(shù)據(jù)打印成紙質(zhì)資料，在紙質(zhì)資料上注明數(shù)據(jù)出處、打印場所，注明“與電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由當(dāng)事人簽章。需要以有形載體形式固定電子數(shù)據(jù)的，應(yīng)當(dāng)與提供電子數(shù)據(jù)的個人、單位的法定代表人或者財務(wù)負責(zé)人一起將電子數(shù)據(jù)復(fù)制到存儲介質(zhì)上并封存，同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等，注明“與原始載體記載的電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由電子數(shù)據(jù)提供人簽章。所以，稅務(wù)稽查的電子取證工作無論從權(quán)限、方法、內(nèi)容、形式都有了較為詳細的規(guī)定，稽查過程中，主要可以從以下幾方面進行電子取證：

　　1、電子證據(jù)的一般取證方式。一般取證，是指電子證據(jù)在未經(jīng)偽飾、修改、破壞等情形下進行的取證。主要的方式有：

　?。?）打印。對獲取電子證據(jù)案件在文字內(nèi)容上有證明意義的情況下，可以直接將有關(guān)內(nèi)容打印在紙張上的方式進行取證。打印后，可以按照提取書證的方法予以保管、固定，并注明打印的時間、數(shù)據(jù)信息在計算機中的位置（如存放于那個文件夾中等），取證人員等。如果是普通操作人員進行的打印，應(yīng)當(dāng)采取措施監(jiān)督打印過程，防止操作人員實施修改、刪除等行為。

　?。?）拷貝。是將計算機文件拷貝到軟盤、活動硬盤或光盤中的方式。首先，取證人員應(yīng)當(dāng)檢驗所準(zhǔn)備的軟盤、活動硬盤或光盤，確認沒有病毒感染?？截愔?，應(yīng)當(dāng)及時檢查拷貝的質(zhì)量，防止因保存方式不當(dāng)?shù)仍蚨鴮?dǎo)致的拷貝不成功或感染有病毒等。取證后，注明提取的時間并封閉取回。

　?。?）拍照、攝像。如果該證據(jù)具有視聽資料的證據(jù)意義，可以采用拍照、攝像的方法進行證據(jù)的提取和固定，以便全面、充分地反映證據(jù)的證明作用。同時對取證全程進行拍照、攝像，還具有增加證明力、防止翻供的作用。

　?。?）制作司法文書。一般包括檢查筆錄和鑒定。檢查筆錄是指對于取證證據(jù)種類、方式、過程、內(nèi)容等在取證中的全部情況進行的記錄。鑒定是專業(yè)人員就取證中的專門問題進行的認定，也是一種固定證據(jù)的方式。使用司法文書的方式可以通過權(quán)威部門對特定事實的認定作為證據(jù)，具有專門性、特定性的特點，具有較高的證明力。

　?。?）公證。由于電子證據(jù)極易被破壞、一旦被破壞又難以恢復(fù)原狀，所以，通過公證機構(gòu)將有關(guān)證據(jù)進行公證固定是獲取電子證據(jù)的有效途徑之一。

　　2、電子證據(jù)的復(fù)雜取證方法。復(fù)雜取證，是指需要專業(yè)技術(shù)人員協(xié)助進行的電子證據(jù)收集活動。多用于電子證據(jù)不能順利獲取，如被加密或者被認為修改破壞的情況下，如計算機病毒或者黑客的侵入。這些情況下常用的取證方式包括以下幾種：

　?。?）解密。所需要的證據(jù)已經(jīng)被行為人設(shè)置了密碼，隱藏在文件中時，就需要對密碼進行解譯。奇星公司的信息采集軟件就帶有解密工具，解密后，將對案件有價值的文件，即可進行一般取證；在解密的過程中，必要的話，可以采取錄像的方式。同時應(yīng)當(dāng)將被解密文件備份，以防止因解密中的操作使文件丟失或因病毒損壞。

　?。?）恢復(fù)。大多數(shù)計算機系統(tǒng)都有自動生成備份數(shù)據(jù)和恢復(fù)數(shù)據(jù)、剩余數(shù)據(jù)的功能，有些重要的數(shù)據(jù)庫安全系統(tǒng)還會為數(shù)據(jù)庫準(zhǔn)備專門的備份。這些系統(tǒng)一般是由專門的設(shè)備、專門的操作管理組成，一般是較難篡改的。因此，可以通過對自動備份數(shù)據(jù)和已經(jīng)被處理過的數(shù)據(jù)證據(jù)進行比較、恢復(fù)，獲取定案所需證據(jù)。

　　3、電子證據(jù)的保全。由于電子證據(jù)的拷貝、復(fù)制、隱匿和清除，瞬間即可完成，檢查人員必須高度重視電子證據(jù)的保全。同傳統(tǒng)的證據(jù)保全相比，電子證據(jù)的保全有一定的特殊性，它主要體現(xiàn)為虛擬空間保全，因此更需要創(chuàng)造一些嶄新的方法，或者說是需要變通傳統(tǒng)的保全方法。如對于電子證人證言、電子當(dāng)事人陳述等言詞占據(jù)而言，常用的方法是制作訊問筆錄和錄制資料等；對于電子物證和電子視聽資料而言，常用的保全方法是勘驗并制作勘驗筆錄、繪圖、拍照或者錄像加以扣押和封存、提取原始介質(zhì)等等。在檢查人員實施保全活動中，為了確保保全結(jié)果的有效性，應(yīng)該盡可能地通知雙方當(dāng)事人及其代理人到場，或者安排見證人見證。如果一方當(dāng)事人在接到通知后不愿到場。而一時有難以找到合適的見證人的則不影響證據(jù)保全的相應(yīng)效力。

　?。ㄈ┍M快加強對電子證據(jù)的規(guī)范立法

　　我國法律體系有一些和電子證據(jù)相關(guān)的規(guī)定，比如《電子簽名法》是我國首部對數(shù)據(jù)電文有確切描述的法律，它是一部針對電子商務(wù)發(fā)展的立法。但電子簽名法畢竟不是專門的證據(jù)立法，其對證據(jù)制度的作用有限，電子簽名法不能作為證據(jù)法的替代。再比如《中華人民共和國合同法》第11條規(guī)定：“書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式”。該法條的規(guī)定，承認了電子合同的合法性，肯定了在我國民商法體系中電子證據(jù)滿足書面形式的要求。另外，《合同法》的第16條、第26條、第34條規(guī)定了電子合同要約的生效時間、承諾的生效時間、及合同成立地點。這些條文都涉及電子合同生效的要件，可以說是對電子合同效力的一種探索。但是這樣的規(guī)定也只能是局限在民商事領(lǐng)域，承認了法律列舉的電子證據(jù)形式可以適用書證的效力等等。筆者認為，上述這些立法僅僅是和電子證據(jù)有關(guān)，但是不是正式的電子證據(jù)立法，這些立法對于電子證據(jù)的合法性、證明力等均沒有規(guī)定。對于電子證據(jù)立法的建議：

　　1、對于電子證據(jù)的概念做出法律界定?？梢越y(tǒng)一人們的認識，使人們明確電子證據(jù)的內(nèi)涵，便利于人們進行民商事活動，也便利于人們在司法實踐中使用電子證據(jù)。

　　2、完善與電子證據(jù)有關(guān)的詳細規(guī)則。在這方面應(yīng)該對電子證據(jù)的定位做出明確的規(guī)定，即電子證據(jù)是一個獨立的證據(jù)類型，不要把電子證據(jù)歸入現(xiàn)有的證據(jù)類型。此外，還要詳盡規(guī)定電子證據(jù)的證明能力條款或者可采性條款，即電子證據(jù)在哪些情況下可以被用作證據(jù)，在哪些情況下應(yīng)該被排除等等。最后，應(yīng)該對電子證據(jù)的特殊的運用規(guī)則做出規(guī)定，如可以在最佳證據(jù)規(guī)則方面對電子證據(jù)適當(dāng)放松要求，使之具備更強的證明能力。