【摘要】文章從稅收法律、稅收計(jì)劃管理體制、人員素質(zhì)和社會(huì)環(huán)境等方面分析了我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，并提出了相應(yīng)的對(duì)策；同時(shí)也對(duì)構(gòu)建化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的長(zhǎng)效機(jī)制提出了建議。

　　【關(guān)鍵詞】稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；成因；防范；長(zhǎng)效機(jī)制

　　近十年來(lái)，我國(guó)稅收收入增幅超過(guò)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，引起了人們的廣泛關(guān)注。與此同時(shí)，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的深層次問(wèn)題不斷顯現(xiàn)，增值稅轉(zhuǎn)型、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、個(gè)人所得稅制度的調(diào)整都增加了我國(guó)未來(lái)稅收收入增長(zhǎng)中的變數(shù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和完善，納稅人的維權(quán)意識(shí)不斷增強(qiáng)，各種名目的稅收籌劃方興未艾，最終都會(huì)沖擊稅收收入的增長(zhǎng)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、地下經(jīng)濟(jì)的迅速興起也對(duì)政府部門(mén)的稅收征管水平提出了挑戰(zhàn)。因此，國(guó)家稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在成為不可回避的現(xiàn)實(shí)。而其中，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)重要的組成部分，需要引起更多的關(guān)注。

　　稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)主要是指在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，因?yàn)閳?zhí)法主體的作為（主要指不當(dāng)）和不作為可能使稅收管理職能失效以及對(duì)執(zhí)法主體和執(zhí)法人員本身造成損害的各種不利后果或不利影響。

　　一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

　?。ㄒ唬┒愂?qǐng)?zhí)法的法律依據(jù)不完備，給執(zhí)法帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)

　　1.稅收法律級(jí)次偏低，權(quán)威性較差

　　我國(guó)《立法法》規(guī)定，稅收立法權(quán)不屬于法律絕對(duì)保留的事項(xiàng)。也就是說(shuō)，國(guó)家立法機(jī)關(guān)雖然擁有專(zhuān)屬的立法權(quán)，但在特定情況下可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法。

　　目前由全國(guó)人大或其常委會(huì)制定的稅法只有三部（企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、稅收征管法），其余均為國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)及其主管部門(mén)——財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局制定的規(guī)章等，法律級(jí)次較低，權(quán)威性差。而且政府既是稅法的制定者，又是稅法的執(zhí)行者，政府權(quán)力在稅收領(lǐng)域過(guò)度行使，必然導(dǎo)致稅收立法程序簡(jiǎn)單、稅收法律變換頻繁、稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范性較差等問(wèn)題，不能有效指導(dǎo)稅收征管活動(dòng)。有些方面由于法規(guī)沒(méi)有具體而明確的規(guī)定，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使征稅權(quán)時(shí)的自由裁量權(quán)過(guò)大，濫用自由裁量權(quán)時(shí)有發(fā)生。這違背了稅收的法定主義原則，也加大了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.稅收程序法有些規(guī)定過(guò)于原則，不利于操作

　　比如，征管法沒(méi)有規(guī)定對(duì)扣押、查封的商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)進(jìn)行變價(jià)處理的期限。若稅務(wù)機(jī)關(guān)不及時(shí)進(jìn)行變價(jià)處理，導(dǎo)致上述財(cái)產(chǎn)價(jià)值下跌，不足以抵繳稅款，由此造成的稅款缺口如由納稅人承擔(dān)，顯然會(huì)引起爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可避免地要承擔(dān)由此造成的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　再比如，征管法中“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬”如何理解？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，這三個(gè)條件是：與納稅人共同居住生活；無(wú)生活來(lái)源；由納稅人扶養(yǎng)。只要符合這三個(gè)條件，無(wú)論與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)作為納稅人的家屬?？墒牵瑢?duì)這一點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)力去界定呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)有能力去調(diào)查納稅人的家屬關(guān)系嗎？

　　又比如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)有沒(méi)有能力去掌握證據(jù)？而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

　?。ǘ┒愂沼?jì)劃管理體制誘發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

　　稅收計(jì)劃多年來(lái)都是按照上年稅收完成數(shù)和計(jì)劃年度預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度來(lái)制定，由上級(jí)稅務(wù)局和當(dāng)?shù)卣谀瓿醮_定，層層下達(dá)執(zhí)行。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持“以組織收入為中心”，追求的是完成稅收任務(wù)，向上級(jí)和當(dāng)?shù)卣簧弦环轁M(mǎn)意的答卷。

　　在這種管理體制下，剛性的任務(wù)指標(biāo)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法，實(shí)質(zhì)上形成對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。同時(shí)，大面積的超常征收掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度，導(dǎo)致國(guó)家預(yù)決算失真，組織收入工作的秩序被打亂，在不利于宏觀調(diào)控的同時(shí)，稅收?qǐng)?zhí)法中的不確定性也大量增加。這種不確定性主要表現(xiàn)為各種主客觀因素造成的稅務(wù)執(zhí)法作為與不作為，危及國(guó)家稅收利益及納稅人權(quán)利。

　　在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成稅收任務(wù)，幾乎可以說(shuō)是用盡各種手段，虛收、預(yù)收、濫收、混稅種、混入庫(kù)級(jí)次、空轉(zhuǎn)、引稅、賣(mài)稅、收過(guò)頭稅、寅吃卯糧等等，不一而足。倘若任務(wù)完成了，又有稅不收，還美其名曰稅收調(diào)節(jié)。從執(zhí)法者角度看，更主要的是自身承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ┒悇?wù)執(zhí)法人員素質(zhì)不高

　　在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，依法行政是關(guān)鍵，執(zhí)法人員素質(zhì)不高將直接導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。而在現(xiàn)階段，稅收?qǐng)?zhí)法人員的素質(zhì)不容樂(lè)觀。

　　1.執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)亟需加強(qiáng)

　　由于稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)作為執(zhí)法者兼管理者的強(qiáng)勢(shì)地位客觀存在，一些納稅人不愿和稅收?qǐng)?zhí)法人員“較真”，使執(zhí)法人員沒(méi)有切實(shí)感受到稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的壓力，一定程度上還存在“權(quán)治”思想。

　　2.執(zhí)法業(yè)務(wù)水平有待提高

　　影響業(yè)務(wù)水平的因素有兩個(gè)：執(zhí)法人員自身水平的高低和執(zhí)法的難易程度。目前，稅務(wù)人員水平參差不齊，整體素質(zhì)不高，綜合性管理人才和高級(jí)專(zhuān)業(yè)人才尤其欠缺。人員自身水平不高，直接制約著業(yè)務(wù)水平的提升。同時(shí)，由于稅收?qǐng)?zhí)法的依據(jù)散見(jiàn)于復(fù)雜的稅收實(shí)體法和程序法中，行政規(guī)范性文件大量存在并不斷修訂更新，稅收?qǐng)?zhí)法人員難以全面、準(zhǔn)確把握，規(guī)范執(zhí)法難度較大，以致執(zhí)法業(yè)務(wù)水平受到影響。

　　3.執(zhí)法道德水平需要進(jìn)一步提高

　　有的人員工作態(tài)度不認(rèn)真，草率行事；有的執(zhí)法人員法治意識(shí)淡薄，濫用職權(quán)，以權(quán)謀私，以權(quán)代法，出現(xiàn)瀆職行為或腐敗現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了稅法尊嚴(yán)，無(wú)法保證稅收公平、公正、正確，從而埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。

　　（四）外部環(huán)境存在諸多不和諧因素

　　1.稅收?qǐng)?zhí)法受到地方政府的干涉

　　有些地方基層政府由于地方利益驅(qū)動(dòng)（如為了招商引資、搞活地方經(jīng)濟(jì)等），私自出臺(tái)各種稅收優(yōu)惠政策，干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法。

　　2.稅收立法與我國(guó)法律體系之間不協(xié)調(diào)

　　稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關(guān)部門(mén)協(xié)稅護(hù)稅意識(shí)不強(qiáng)，影響了稅收法的實(shí)施效力，容易形成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

　　（一）建立健全稅收法律體系，保證稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)的可靠性

　　1.規(guī)范稅收立法，建立符合國(guó)情的稅收立法框架

　　協(xié)調(diào)完備的稅收立法是依法治稅之本，它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質(zhì)。要以《立法法》為依據(jù)，借鑒國(guó)外立法的有益經(jīng)驗(yàn)，完善稅收立法，建立以稅收基本法為主導(dǎo)、稅收實(shí)體法和程序法并重的立法框架，解決稅收實(shí)體法法律級(jí)次偏低的問(wèn)題。

　　2.增強(qiáng)立法的系統(tǒng)化和規(guī)范化

　　提高稅收立法質(zhì)量，增強(qiáng)系統(tǒng)性；法規(guī)明確具體，強(qiáng)化可操作性，并且注意法規(guī)之間的相互銜接。

　　（二）完善稅收計(jì)劃管理體制

　　科學(xué)組織稅收計(jì)劃管理，建立科學(xué)的稅收指標(biāo)考核體系。

　　首先，必須深化對(duì)稅收與經(jīng)濟(jì)相互關(guān)系的認(rèn)識(shí)，做好經(jīng)濟(jì)稅源調(diào)查與分析，制定合理的稅收計(jì)劃。其次，在稅收計(jì)劃管理工作中強(qiáng)化比例原則，并運(yùn)用法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)理論對(duì)其進(jìn)行科學(xué)量化。其中，比例原則又稱(chēng)“過(guò)度禁止原則”，是指執(zhí)法主體在行使權(quán)力時(shí)，要在保護(hù)與平衡的意義上，斟酌國(guó)家與公民利益的失衡度。如果稅收計(jì)劃易使稅收?qǐng)?zhí)法對(duì)納稅人造成超過(guò)征稅目的價(jià)值的侵害，則應(yīng)重新審視稅收計(jì)劃和稅收指標(biāo)考核體系。

　　（三）提高稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)

　　1.樹(shù)立正確的執(zhí)法理念

　　在治稅觀念上，從“收入導(dǎo)向型”向“法治導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；從治稅方法上，從“整治”向“服務(wù)”轉(zhuǎn)變。堅(jiān)持法律至上，克服僥幸和麻痹心理，正確處理合法行政與合理行政，自覺(jué)規(guī)范和約束自己的執(zhí)法行為。

　　2.強(qiáng)化專(zhuān)業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)

　　稅務(wù)人員應(yīng)不斷提高業(yè)務(wù)能力和執(zhí)法水平，避免因執(zhí)法不規(guī)范、不到位或越權(quán)執(zhí)法給稅收征管工作帶來(lái)不良后果。同時(shí)應(yīng)強(qiáng)化執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究及對(duì)違規(guī)、違紀(jì)、違法行為相關(guān)處理規(guī)定的學(xué)習(xí)，糾正重權(quán)力輕責(zé)任、重實(shí)體輕程序的傾向，以稅收人員的高素質(zhì)確保稅收?qǐng)?zhí)法的高質(zhì)量，控制和防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.建立健全監(jiān)督制約機(jī)制

　　建立規(guī)范的、相互制約的執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，以減少、杜絕稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)行為的發(fā)生；稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)內(nèi)部要建立比較完善的管理制度，并落到實(shí)處，防微杜漸。在日常執(zhí)法工作中，從定崗定責(zé)、設(shè)計(jì)工作流程入手，對(duì)執(zhí)法崗位實(shí)施有效的責(zé)任考核，強(qiáng)化日常稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督，從而降低執(zhí)法中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。

　　（四）優(yōu)化稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境，建立社會(huì)綜合治稅體系

　　加強(qiáng)稅收宣傳，力求取得社會(huì)各界對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法工作的理解與支持，減少稅收公正執(zhí)法中的干擾和阻力。完善稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)協(xié)助機(jī)制，協(xié)調(diào)稅務(wù)部門(mén)同各級(jí)政府的行動(dòng)。這也是平衡稅收?qǐng)?zhí)法中多方利益關(guān)系，取得稅收博弈各方共贏的關(guān)鍵。

　　三、防范和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的長(zhǎng)效機(jī)制

　　從根本上講，政府和納稅人之間不是零和博弈，政府獲取的稅收未必就是納稅人的損失。政府部門(mén)稅收風(fēng)險(xiǎn)的化解，有利于國(guó)家財(cái)政實(shí)力的鞏固、公共產(chǎn)品質(zhì)量的提高和納稅人市場(chǎng)環(huán)境的優(yōu)化，從而最終有利于降低廣大微觀經(jīng)濟(jì)主體的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　（一）建立納稅服務(wù)機(jī)制

　　發(fā)達(dá)國(guó)家稅收流失率之所以比較低，除了稅收征管體制比較健全之外，還在于他們對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)比較強(qiáng)，稅務(wù)征管部門(mén)將良好的納稅服務(wù)看作是搞好稅收征管工作的基礎(chǔ)。良好的納稅服務(wù)，一是有助于納稅人準(zhǔn)確理解稅法，從而避免納稅人無(wú)意識(shí)的稅款流失；二是為納稅人盡量提供納稅便利，降低納稅人的納稅成本，自然提高了納稅遵從度；三是維護(hù)納稅人的權(quán)利，充分尊重納稅人，以消除其抵觸情緒。

　　近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)在保護(hù)納稅人合法權(quán)益方面做了大量工作，也取得了一些成效，但還不同程度地存在著不當(dāng)行為：一是對(duì)納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重，稅務(wù)機(jī)關(guān)解答納稅人的咨詢(xún)還欠缺及時(shí)和準(zhǔn)確。目前在基層征收中還普遍存在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的隱瞞欺騙行為，比如納稅的起征點(diǎn)、所得稅的免稅扣除額和扣除項(xiàng)目都不告知納稅人。二是回避權(quán)未能得到很好的落實(shí)。三是侵犯納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)權(quán)。比如，對(duì)納稅人的同一行為，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和稽查部門(mén)往往意見(jiàn)不一，相互矛盾，使納稅人無(wú)所適從；對(duì)于下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查工作時(shí)，往往以糾正錯(cuò)誤為名進(jìn)行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務(wù)機(jī)關(guān)出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴(lài)?yán)?，又影響了稅?wù)機(jī)關(guān)的誠(chéng)信執(zhí)法形象。

　　（二）切實(shí)提高稅款使用效率

　　稅收從其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)來(lái)講是一種社會(huì)再分配。從法經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看，稅收?qǐng)?zhí)法的價(jià)值取向不僅應(yīng)包含公平正義，同時(shí)也應(yīng)強(qiáng)調(diào)效益，體現(xiàn)之一便是稅款的使用效率。

　　在政府稅收汲取能力既定的情況下，稅款的使用效率將直接或間接影響納稅人的納稅行為，影響未來(lái)稅基的變化，從而影響未來(lái)政府收入的汲取情況。因?yàn)槎惪钍褂眯实母叩椭苯記Q定著公共產(chǎn)品成本的高低，最終決定著廣大公眾對(duì)公共產(chǎn)品的需求以及他們?cè)敢鉃楣伯a(chǎn)品支付的稅收價(jià)格。

　　稅收征管人員往往片面地理解稅收的“無(wú)償性”特征。從單個(gè)納稅人的角度來(lái)看，繳納稅款后政府并不支付對(duì)價(jià)，日后也不再歸還，似乎確實(shí)是無(wú)償?shù)?。但從納稅人整體來(lái)看，納稅人繳納了稅款必然要求政府提供同等數(shù)量和質(zhì)量的公共產(chǎn)品，包括基礎(chǔ)設(shè)施、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障、國(guó)防等諸多領(lǐng)域。否則，政府的合法性將受到質(zhì)疑，執(zhí)政地位將受到威脅。從這個(gè)意義上講，在現(xiàn)代社會(huì)，政府和國(guó)民都應(yīng)樹(shù)立“稅收有償”的觀念。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，堅(jiān)持稅收的有償性，可以促使政府增加公共政策的透明度，提高稅款的使用效率；對(duì)于國(guó)民來(lái)講，則有利于增強(qiáng)納稅意識(shí)，提高納稅遵從度。這兩方面都有利于降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

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