納稅人作為稅收法律制度的構(gòu)成要素之一，它的存在和發(fā)展對(duì)于稅收法律關(guān)系的建立和稅收法律制度的運(yùn)行都具有極其重要的意義。但在我國(guó)，由于相關(guān)法律制度及其運(yùn)行過(guò)程中所存在的問題，導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益受到侵害的事件層出不窮，從而對(duì)納稅人及國(guó)家都造成了極大的損害。有鑒于此，筆者試圖在對(duì)“納稅人問題”的概念進(jìn)行理論界定的基礎(chǔ)上，通過(guò)研究納稅人問題產(chǎn)生的成因及其危害，試圖探索解決納稅人問題的基本思路。

　　“納稅人問題”的概念界定

　　一般而言，納稅人作為稅務(wù)行政管理的相對(duì)人和納稅義務(wù)的具體承擔(dān)者，在稅收征納關(guān)系中處于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和監(jiān)督之下，按照稅法的規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求具體履行納稅義務(wù)。故在傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中，納稅人總是被置于義務(wù)人的地位，稱其為“納稅義務(wù)人”，并認(rèn)為在稅收法律關(guān)系中與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于一種不平等的地位。正是由于傳統(tǒng)稅法學(xué)對(duì)納稅人的這種錯(cuò)誤定位導(dǎo)致一些稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)在稅收征管活動(dòng)中漠視或踐踏納稅人合法權(quán)益的事件屢有發(fā)生。鑒于此類問題在現(xiàn)實(shí)中不僅面廣量大，而且對(duì)于納稅人和國(guó)家都造成了嚴(yán)重的影響，故筆者認(rèn)為對(duì)此問題有必要進(jìn)行專門的研究。同時(shí)，為了更好地歸并和提煉此類問題，筆者仿效消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法中的“消費(fèi)者問題”的概念而將此類問題命名為“納稅人問題”，并在百度（baldu）、酷狗（goog]e）和中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)上進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界目前還沒有人提出作為具有特定含義的“納稅人問題”的概念。

　　筆者認(rèn)為，“納稅人問題”作為一個(gè)嚴(yán)肅的學(xué)術(shù)問題，它的含義是指納稅人在稅收征納活動(dòng)過(guò)程中其合法權(quán)益受到侵害的問題。它在內(nèi)涵上包括了以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：第一，納稅人問題指的是納稅人的權(quán)益受到侵害的問題。這種權(quán)利的主體只包括狹義的納稅人及代扣代繳人等，而不包括其他的對(duì)象，更不包括征稅人。第二，納稅人受到侵害的權(quán)利必須是納稅人根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定所享有的合法權(quán)益，而不包括不法權(quán)益。同時(shí)，這些權(quán)利既以是納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定所享有的各項(xiàng)權(quán)利，亦包括納稅人根據(jù)其他法律法規(guī)的規(guī)定所享有的各項(xiàng)權(quán)利。第三，侵害的方式必須是在稅收征納活動(dòng)過(guò)程中或?yàn)榱苏鞫惖哪康?，而不是在其他的時(shí)間地點(diǎn)或是因?yàn)槠渌哪康摹５谒?，加害方必須是代表?guó)家進(jìn)行征稅活動(dòng)的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)或負(fù)有征稅義務(wù)的其他合法性組織，而不包括其他的組織。第五，加害方的行為必須具有違法性。

　　“納稅人問題”的概念從外延來(lái)講主要包括以下幾個(gè)方面：第一，額外的稅收損失。額外稅收損失是指由于征稅人的計(jì)算錯(cuò)誤或適用法律不當(dāng)致使納稅人承擔(dān)超過(guò)了稅法規(guī)定額度的稅款而導(dǎo)致的納稅人經(jīng)濟(jì)上的額外損失。第二，稅收欺詐。稅收欺詐是指征稅人故意編造、利用虛假的稅收法律法規(guī)或其他虛假的征稅依據(jù)或征稅信息欺詐納稅人，致使其權(quán)益受到損害的情況。第三，服務(wù)短缺。服務(wù)短缺是指征稅人在稅收征管活動(dòng)過(guò)程中不提供或所提供的諸如納稅輔導(dǎo)、稅收咨詢等服務(wù)不完全或不真實(shí)等所導(dǎo)致納稅人權(quán)益受到侵害的問題。第四，暴力征稅所導(dǎo)致的納稅人人身傷害或財(cái)產(chǎn)損失。暴力征稅是指征稅人超出法律所規(guī)定的限度運(yùn)用武力或其他的暴力手段強(qiáng)行征稅而導(dǎo)致納稅人的財(cái)產(chǎn)、人身等受到傷害的情況。

　　納稅人問題的成因及危害

　　納稅人問題作為目前各國(guó)普遍面臨的一個(gè)重大問題，其產(chǎn)生除了具有社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等方面的原因外，就稅收征納活動(dòng)本身而言，主要是由以下幾個(gè)方面的原因造成的。

　　首先，征稅人追求稅收收入最大化的工作目標(biāo)是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的根本原因。一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和國(guó)家對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。而在當(dāng)今世界，由于國(guó)家職能的多元化和國(guó)家向社會(huì)所提供的公共物品膨脹化，國(guó)家對(duì)稅收的依賴性越來(lái)越強(qiáng)，導(dǎo)致許多國(guó)家已經(jīng)成為名符其實(shí)的“稅收國(guó)家”。在此情況下，國(guó)家對(duì)稅收強(qiáng)烈的需求與渴望就成為國(guó)家征稅的內(nèi)在動(dòng)力，導(dǎo)致國(guó)家要想方設(shè)法通過(guò)征稅來(lái)獲取更多的財(cái)政收入。由此，稅務(wù)原則上作為政府的職能部門，就必須秉承國(guó)家的意志，在稅收征管活動(dòng)中，必須要根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到“應(yīng)收盡收”，盡可能多地為國(guó)家籌集稅收收入。一旦出現(xiàn)稅收法律法規(guī)的規(guī)定不相一致或?qū)τ诂F(xiàn)有的稅收法律法規(guī)的不同理解時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都會(huì)自覺或不自覺地采取對(duì)自己有利的解釋。甚至有的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過(guò)程中，會(huì)編造虛假的稅收法律法規(guī)或其他的征稅依據(jù)以增加其稅收收入，從而導(dǎo)致納稅人的利益受到侵害。

　　其次，納稅人與征稅人在稅收征納關(guān)系中的地位不平等是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的重要原因。根據(jù)一般的理解，稅收征納活動(dòng)是國(guó)家依據(jù)其所具有的政治權(quán)力和法律的規(guī)定，強(qiáng)制無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。這其中，國(guó)家的征稅權(quán)力是依據(jù)法律的規(guī)定所享有的，稅收的課賦和征收均是以國(guó)家的強(qiáng)制性法律作為保證手段而進(jìn)行的。納稅人作為稅收義務(wù)的承擔(dān)者，雖然具有法律上所規(guī)定的必要權(quán)利，但由于稅收法律關(guān)系在本質(zhì)上是一種公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，因此，作為國(guó)家代表的征稅人在稅收征納活動(dòng)中就始終處于主導(dǎo)地位，享有很大的優(yōu)益權(quán)。這種優(yōu)益權(quán)主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：第一，稅收征納法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更與消滅大多取決于征稅人的單方行為，無(wú)需以雙方協(xié)商一致為產(chǎn)生的前提；第二，為保證稅收法律關(guān)系的實(shí)現(xiàn)，稅收法律法規(guī)賦予了征稅人在實(shí)施稅收征管活動(dòng)的過(guò)程中享有不少的行政特權(quán)和行政措施，如稅收保全、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)等，而這是納稅人所不可能具有的；第三，在稅收爭(zhēng)議過(guò)程中，即使有的爭(zhēng)議需由法院做出最終裁決，但征稅人也往往有優(yōu)先處置權(quán)，即他可以在一定范圍內(nèi)“自己做自己的法官”。因此，雖然近年來(lái)有少數(shù)學(xué)者提出了征稅人與納稅人在稅收征納關(guān)系中平等性的觀點(diǎn)，但作為一種學(xué)術(shù)見解，并沒有獲得學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)同。同時(shí)，它在實(shí)踐上也改變不了征稅者與納稅者之間管理與被管理者的關(guān)系。在此情況下，納稅人就不可能與稅收管理機(jī)關(guān)獲得同樣的地位與平等的對(duì)待。正是這種地位上的不平等，就導(dǎo)致了征稅人在稅收征管中會(huì)有意或無(wú)意忽視納稅人的權(quán)利，從而致使納稅人的合法利益受到侵害。

　　再者，征稅人與納稅人有關(guān)稅收法律法規(guī)及其他相關(guān)信息的不對(duì)稱是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的另一個(gè)重要原因。在當(dāng)代，由于世界各國(guó)普遍實(shí)行稅收法定原則，故一切稅收的設(shè)立、征收與管理等事項(xiàng)必須依據(jù)法律明確的規(guī)定來(lái)進(jìn)行。同時(shí)，由于現(xiàn)代世界各國(guó)普遍實(shí)行復(fù)合稅，且在立法中大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行的是各稅種單獨(dú)立法，而很少有國(guó)家制定統(tǒng)一的稅收法典。另外，由于稅法除了具有一般法律法規(guī)的共同特征外，它本身還具有專業(yè)性、技術(shù)性、復(fù)雜性和多變性的特征，由此導(dǎo)致稅法成為現(xiàn)代世界各國(guó)法律體系中最為復(fù)雜的法律部門之一。即使一些專業(yè)的法學(xué)工作者、大學(xué)法學(xué)教授、律師等，也很難對(duì)這些稅收法律法規(guī)有一個(gè)比較全面、完整的理解與把握。一般普通的納稅人所掌握的稅收法律法規(guī)更是非常有限。而稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員則不同，由于他們專門從事稅收的征收與管理，故他們不但對(duì)于相關(guān)的法律法規(guī)非常熟悉，而且對(duì)于相關(guān)的操作性規(guī)定也非常地精通。在此情況下，納稅人與征稅人之間關(guān)于稅收法律法規(guī)乃至于具體操作方面的信息顯然是不對(duì)稱的。這種信息的不對(duì)稱，也就成為納稅人問題產(chǎn)生的一個(gè)重要原因。

　　第四，征稅人的整體性與納稅人的個(gè)體性是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的另一重要原因。雖然我們可以把納稅人作為一個(gè)整體來(lái)看待，但事實(shí)上，在稅收征管過(guò)程中，納稅人總是以一個(gè)一個(gè)的個(gè)體面對(duì)著稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅事務(wù)也總是一件一件具體的事務(wù)，納稅人之間一般沒有直接的聯(lián)系，納稅人的力量只是作為個(gè)體的力量而存在。而與此不同的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過(guò)程中，它代表的是國(guó)家，是以國(guó)家機(jī)器或國(guó)家的強(qiáng)制力為后盾的。同時(shí)，它的內(nèi)部具有極其嚴(yán)密的組織體系，能夠全力維護(hù)自身的利益。在此情況下，納稅人的力量弱小、松散就在很大程度上制約了其維權(quán)的行為。許多納稅人即使知道其利益受到了損害，也難以進(jìn)行有效的維權(quán)。

　　第五，稅法功能定位及稅法實(shí)施的偏向性是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的一個(gè)不可忽視的原因。在目前世界上的許多國(guó)家中，稅法都屬于行政法的范疇，稅收的征收與管理是一項(xiàng)行政活動(dòng)。所以，盡管從一般意義上來(lái)講，稅收法律法規(guī)在保障國(guó)家稅收收入的同時(shí)，還具有維護(hù)納稅人合法權(quán)益的功能。但稅法的功能首先在于保障國(guó)家的財(cái)政收入，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。因此，在一般意義上，稅法都被作為一個(gè)侵權(quán)法來(lái)看待的。對(duì)稅法功能的這種定位，就有可能導(dǎo)致在稅法的制定和實(shí)施的過(guò)程中，出于保護(hù)國(guó)家財(cái)政收入的需要，而在進(jìn)行權(quán)利義務(wù)分配時(shí)，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利而增加納稅人的義務(wù)的情況，這是一方面。另一方面，即使稅收法律法規(guī)本身是公正的，但是，由于政府稅收利益最大化的需求，而可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)工作人員在處理具體的稅收事宜時(shí)出現(xiàn)法律實(shí)施方面的偏差性，從而給納稅人的利益造成損失。

　　納稅人問題的產(chǎn)生和發(fā)展，無(wú)論對(duì)于納稅人還是國(guó)家都造成了極大的危害：它不但導(dǎo)致了納稅人額外的稅收損失，降低了人們對(duì)稅法的遵從度，造成了稅法公信力的下降，破壞了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。而且它還破壞了國(guó)家的稅收秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，給國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步帶來(lái)極大的影響。因此，研究和解決納稅人問題，對(duì)于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、提高納稅人的稅收遵從意識(shí)、保護(hù)國(guó)家的稅收經(jīng)濟(jì)秩序、增加國(guó)家的財(cái)政收入，都具有極其重要的意義。

　　納稅人問題的化解

　　隨著納稅人問題及其所導(dǎo)致的各種社會(huì)問題的日益顯現(xiàn)，加強(qiáng)對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)以解決納稅人問題已經(jīng)成為當(dāng)今世界各國(guó)普遍面臨的一個(gè)重大課題。除在相關(guān)的稅收法律法規(guī)中加強(qiáng)了對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定和對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的約束外，美國(guó)、加拿大、英國(guó)等國(guó)還專門頒布了諸如《納稅人權(quán)利法案》、《納稅人權(quán)利宣言》、《納稅人權(quán)利憲章》等法律性文件，以加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。綜觀上述各國(guó)的立法狀況及世界各國(guó)保護(hù)納稅人權(quán)益的具體實(shí)踐，筆者認(rèn)為，要真正解決納稅人問題，除了要加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的立法之外，還重點(diǎn)應(yīng)該解決以下幾個(gè)方面的問題。

　　第一，加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利意識(shí)的教育，以提高納稅人的維權(quán)意識(shí)和維權(quán)能力。在當(dāng)代，“納稅義務(wù)人”的概念已經(jīng)被納稅人的概念所取代。這不僅僅是詞語(yǔ)的變化，而是標(biāo)志著社會(huì)對(duì)納稅人身份認(rèn)識(shí)的轉(zhuǎn)變。即納稅人不僅僅是義務(wù)主體，而且也是權(quán)利主體。納稅人不僅僅是納稅義務(wù)的承擔(dān)者，而且在納稅活動(dòng)過(guò)程中也享有法律所規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利。正是法律法規(guī)中對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定，才從根本上保證了納稅人能夠以相對(duì)獨(dú)立、平等的身份與稅收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行正常的交往和履行正常的納稅義務(wù)。因此，加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利意識(shí)的教育，以提高納稅人的維權(quán)意識(shí)和維權(quán)能力，才是解決納稅人問題的根本之策。而在其中，廣泛深入持久的稅法宣傳被證明是提高納稅人稅收法律知識(shí)和稅收維權(quán)意識(shí)、維權(quán)能力的最為有效的方法。

　　第二，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法行政行為的發(fā)生。在現(xiàn)代法治國(guó)家中，納稅人的權(quán)利是一種法定權(quán)利，故納稅人問題從根本上講，就是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過(guò)程中違法行政所導(dǎo)致的結(jié)果。因此，要解決納稅人問題，還必須規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的執(zhí)法行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法行政。而分析了大量的納稅人問題后筆者發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員之所以違法行政導(dǎo)致納稅人問題的產(chǎn)生與發(fā)展，主要的原因并不是國(guó)家的稅收法律法規(guī)不健全，也不是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)及其工作人員不懂法，而是因?yàn)樵S多稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員沒有尊重法律和遵守法律的意識(shí)，沒有依法行政的理念。而“如果不尊重法律，法律知識(shí)本身是不能制止違法行為的”。因此，要規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為，除了要加強(qiáng)制度建設(shè)和制度執(zhí)行之外，還必須要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員尊重法律和遵守法律的教育。

　　第三，加強(qiáng)稅務(wù)行政救濟(jì)和司法救濟(jì)，切實(shí)解決已發(fā)生的納稅人問題?！盁o(wú)救濟(jì)則無(wú)法律”，這是一條基本的法律原則。既然違法行政會(huì)導(dǎo)致納稅人問題的產(chǎn)生，因此，為了解決納稅人問題，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益，就必須建立稅收救濟(jì)制度。從目前世界各國(guó)的具體實(shí)踐來(lái)看，稅收救濟(jì)制度主要包括了稅收行政救濟(jì)和稅收司法救濟(jì)兩種。前者也叫做稅收行政復(fù)議。它是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照行政程序自己解決行政爭(zhēng)議的一項(xiàng)基本制度。在形式上具有行政裁判的特點(diǎn)。后者也叫做稅務(wù)行政訴訟。它是由國(guó)家司法機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的請(qǐng)求來(lái)對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查的一項(xiàng)制度。它是解決納稅人問題、保護(hù)納稅人合法權(quán)益的最后一道屏障，對(duì)于保障和監(jiān)督稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，防止或糾正違法的或不當(dāng)?shù)男姓袨椤⒔鉀Q納稅人問題以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益具有極其重要的作用。但在我國(guó)，目前的稅收行政救濟(jì)制度和稅務(wù)司法救濟(jì)制度無(wú)論在制度設(shè)計(jì)還是在制度執(zhí)行中都還存在著較大的問題，從而導(dǎo)致稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟制度在實(shí)踐中沒有能夠發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，加強(qiáng)稅務(wù)救濟(jì)制度的建設(shè)與執(zhí)行，切實(shí)發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟的功能，就是解決納稅人問題的另一重要的途徑。