一、稅務(wù)籌劃的非稅成本

　　稅務(wù)籌劃的非稅成本是指企業(yè)因?qū)嵤┒悇?wù)籌劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果。非稅成本是一個內(nèi)涵豐富的概念，有可以量化的部分也有不能夠量化的內(nèi)容，具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性和多樣性。在不同的納稅環(huán)境下，不同籌劃方案引發(fā)的非稅成本的內(nèi)容也有所不同。在一般情況下，稅務(wù)籌劃的非稅成本有代理成本、交易成本、機(jī)會成本、組織協(xié)調(diào)成本、隱性稅收、①財務(wù)報告成本、沉沒成本和違規(guī)成本等。

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)學(xué)意義上的非稅成本

　　1.代理成本。信息的不對稱，引發(fā)了許多經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，代理成本的產(chǎn)生就是信息不對稱的必然結(jié)果。在稅務(wù)籌劃中，為了降低稅負(fù)所選定的方案，在執(zhí)行過程中同樣不可避免地會產(chǎn)生代理成本。不論稅務(wù)籌劃的方案多么周密、多么精妙，都不能擺脫道德風(fēng)險和逆向選擇的負(fù)面影響，代理成本的存在使很多籌劃方案的非稅成本被放大，資產(chǎn)重組的稅務(wù)籌劃就是典型的例子。

　　在企業(yè)重組中，企業(yè)如果采用分立策略，一個企業(yè)被分為幾個企業(yè)，管理機(jī)構(gòu)增加、管理人員增加、企業(yè)間的組織協(xié)調(diào)費(fèi)用增加，更重要的是由于管理人員道德風(fēng)險的存在，增加了企業(yè)的監(jiān)督成本和潛在的損失，全部或部分抵免了稅務(wù)籌劃帶來的收益，更有甚者會使成本的產(chǎn)生大于收益。同樣，在合并過程中，逆向選擇的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的資產(chǎn)質(zhì)量狀況，可能造成其所支付的價格超過被兼并資產(chǎn)的價值。

　　2.交易成本。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，交易成本被定義為“在人們靠市場來交易產(chǎn)權(quán)時運(yùn)用資源的成本。”[1]它們包括信息搜集成本、談判成本、締約成本、監(jiān)督成本、強(qiáng)制履約的成本以及可能發(fā)生的處理違約的成本等。在稅務(wù)籌劃中，涉及產(chǎn)權(quán)交易的方案比比皆是，交易成本成為非稅成本中重要的構(gòu)成因素。例如通過收購?fù)鈬具M(jìn)行稅務(wù)籌劃時，為了避免逆向選擇帶來的損失，也需對被收購公司的相關(guān)信息進(jìn)行搜集，同樣會產(chǎn)生談判費(fèi)用、協(xié)議簽訂費(fèi)用、履約費(fèi)用等。

　　另外，利用資產(chǎn)評估增值進(jìn)行的所得稅籌劃、利用工程承包進(jìn)行的營業(yè)稅籌劃、利用委托加工進(jìn)行的消費(fèi)稅籌劃等都涉及市場環(huán)境下的產(chǎn)權(quán)交易和契約的簽署，因此，交易成本在稅務(wù)籌劃中是難以避免的。

　　（二）管理學(xué)意義上的非稅成本

　　1.機(jī)會成本。稅務(wù)籌劃過程本身是一個決策過程，即在眾多方案中選擇某個可行且稅負(fù)較低的方案，但選定一個方案必然要舍棄其他方案。不同的籌劃方案具有不同的優(yōu)勢，有的方案具有稅務(wù)優(yōu)勢，即稅負(fù)較低，而有的方案則具備非稅優(yōu)勢。這樣，在選擇具有稅務(wù)優(yōu)勢方案的同時，可能會犧牲另一方案的非稅優(yōu)勢。對于所選擇的具有稅務(wù)優(yōu)勢的籌劃方案來說，因此而犧牲的非稅優(yōu)勢就是此項(xiàng)籌劃的非稅成本，即機(jī)會成本。

　　2.組織協(xié)調(diào)成本。很多稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施都需要進(jìn)行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，與此同時，籌建或改建組織的成本、組織間物質(zhì)和信息的交流成本、制定計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等都會相繼發(fā)生，這些就是稅務(wù)籌劃方案的組織協(xié)調(diào)成本。

　　收入和成本費(fèi)用的轉(zhuǎn)移，要在公司之間做大量的協(xié)調(diào)工作，同時需要強(qiáng)化集權(quán)管理。只有高度集中的管理模式才能夠使稅務(wù)籌劃行為不超越稅收規(guī)則的界限，集中管理模式要求垂直的組織形式，這和流程再造理論中追求扁平的組織模式以降低管理成本、提高工作效率的理念相違背，不利于信息的傳遞，失去了適度分權(quán)的管理優(yōu)勢。這樣，會使管理成本大幅攀升，工作效率急劇下降。

　　3.隱性稅收。稅收套利是稅務(wù)籌劃方式之一，但企業(yè)對于稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的追逐會抬高該資產(chǎn)的價格，從而降低其稅前收益率，使其稅前收益率低于非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率。稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率和非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率的差額，就是稅收優(yōu)惠資產(chǎn)承擔(dān)的隱性稅收。

　　在稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)中，投資者往往會選擇稅負(fù)較輕的投資項(xiàng)目，也就是選擇稅收優(yōu)惠資產(chǎn)，而與此同時，也就等于投資者選擇了較低收益率的投資項(xiàng)目，承擔(dān)了隱性稅收。所以，隱性稅收也就形成了稅務(wù)籌劃的非稅成本。

　　4.財務(wù)報告成本。在上市公司中頻繁地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，連年的低稅前利潤極易引起國家稅務(wù)部門的注意，一旦實(shí)施對公司的檢查，給公司帶來的不僅僅是形象上的損害。而且由于公司的債權(quán)人，對公司財務(wù)報告的盈利狀況非常敏感，很可能由此影響企業(yè)的債務(wù)籌資，進(jìn)而影響企業(yè)的營運(yùn)資金，抬升企業(yè)財務(wù)杠桿，加劇企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。

　　雖然在現(xiàn)階段我國股市經(jīng)濟(jì)晴雨表的效果并不理想，但在股票投資者漸趨理性的今天，財務(wù)報告的結(jié)果對股票價格的影響越來越大。低利潤不但會導(dǎo)致股票價格的下降，而且還會影響企業(yè)在股票市場的再融資能力。企業(yè)通過跨期轉(zhuǎn)移收入、后進(jìn)先出法等會計政策選擇達(dá)到減少稅前利潤、降低稅負(fù)的目的，但同時也造成企業(yè)經(jīng)營的效率降低、與客戶的關(guān)系惡化以及額外的存貨持有成本等可計量和不可計量的損失。由此可見，稅務(wù)籌劃帶來的財務(wù)報告成本可能對企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的負(fù)面影響。

　　5.沉沒成本和違規(guī)成本。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是復(fù)雜多變的，企業(yè)稅務(wù)籌劃方案在執(zhí)行過程中因?yàn)闊o法預(yù)料的原因?qū)е率〉氖录⒉缓币姡殡S著籌劃的失敗，最初的資金投入也就變?yōu)槌翛]成本，成為企業(yè)無法彌補(bǔ)的損失。另外，隨著稅務(wù)籌劃方式的增多，稅收規(guī)則也在不斷的完善，這是一個博弈過程。由于稅收規(guī)則的存在，又因?yàn)槎愂找?guī)則對稅務(wù)籌劃的約束目的，使得稅務(wù)籌劃經(jīng)常處于稅收規(guī)則的監(jiān)控之下，納稅人的稅務(wù)籌劃一旦違反了稅收規(guī)則，就可能受到懲罰，承擔(dān)相應(yīng)的違規(guī)成本。

　　二、稅務(wù)籌劃非稅成本產(chǎn)生的原因

　?。ㄒ唬┓嵌惓杀境梢虻慕?jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　1.市場的非完全性。稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是借助于一系列的經(jīng)濟(jì)活動來實(shí)現(xiàn)的，如上所述的套利行為、組織重構(gòu)行為，每一種行為都離不開市場交易，離不開契約的簽訂。市場是不完全的，即存在著信息不對稱、存在著市場摩擦。信息不對稱是導(dǎo)致道德風(fēng)險和逆向選擇的直接根源，道德風(fēng)險和逆向選擇又引發(fā)了稅務(wù)籌劃中非稅成本的產(chǎn)生。比如資產(chǎn)重組中可能產(chǎn)生的損失和集權(quán)化管理的成本，由于投資者不享有企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營和稅務(wù)籌劃的信息，對企業(yè)財務(wù)報表顯示的利潤降低所做出不利于企業(yè)的反映而給企業(yè)造成的損失等。市場摩擦的存在則直接造成了非稅成本的產(chǎn)生，如套利行為中產(chǎn)生的交易準(zhǔn)備階段的成本（搜集、處理有關(guān)交易客體的價格和質(zhì)量以及交易主體的信息成本）、談判和履約成本（包括訂立契約并保證實(shí)施的成本以及處理沖突的成本）等。

　　2.經(jīng)濟(jì)人及其有限理性。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)組織的趨利傾向是難以避免的。企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)為企業(yè)價值最大化，這是對經(jīng)營效果上兼顧各方利益的合理追求。同樣，經(jīng)濟(jì)個體對利益的追求似乎也在情理之中。于是，在經(jīng)濟(jì)人對物質(zhì)利益的追求過程中產(chǎn)生了盈余管理、稅務(wù)籌劃、套利行為，同時也產(chǎn)生了道德風(fēng)險和逆向選擇。在套利行為中，市場機(jī)制的作用最終會促進(jìn)均衡的實(shí)現(xiàn)，但是由于人的有限理性，使得他們無法正確預(yù)料均衡點(diǎn)的市場價格，因此導(dǎo)致了盲目投資，引發(fā)了隱性稅收。另外，經(jīng)濟(jì)人及其有限理性同樣適用于中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)籌劃的策劃者，中介機(jī)構(gòu)出于對自身成本的考慮，加以對國家稅法的認(rèn)知、稅務(wù)籌劃知識的掌握以及對客戶狀況了解的有限性，使得機(jī)會成本、代理成本、沉沒成本、違規(guī)成本等各類成本的發(fā)生成為可能。

　?。ǘ┓嵌惓杀境梢虻沫h(huán)境因素分析

　　1.環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性?？陀^世界是復(fù)雜和不斷變化的，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生及其結(jié)果更是難以料定，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的風(fēng)險無處不在。稅務(wù)籌劃的各個階段都因處在這個變幻莫測的復(fù)雜環(huán)境中而產(chǎn)生了大量非稅成本。稅務(wù)籌劃方案的制定，需要對客觀環(huán)境有一個全面地了解和預(yù)測，而對環(huán)境變化的認(rèn)知和預(yù)測能力的有限性注定稅務(wù)籌劃方案不會非常完美。稅務(wù)籌劃的執(zhí)行需要一定的技術(shù)條件、人才儲備，還要在操作中把握合理的“度”，即便是這樣也難保證意外費(fèi)用的增加、難以完全避免籌劃方案的失敗，由此產(chǎn)生了機(jī)會成本、隱性稅收、沉沒成本和違規(guī)成本等。

　　2.稅務(wù)規(guī)則的約束。稅務(wù)籌劃是在一定的制度環(huán)境下實(shí)施的。稅務(wù)籌劃的實(shí)施者試圖通過一定的合法行為減少、避免或遞延納稅義務(wù)，不可否認(rèn)，這是一種科學(xué)、合理的管理行為，但是和其他的管理行為不同的是，稅務(wù)籌劃具有顯著的法律邊緣性。正因?yàn)槿绱?，才引起人們對“避稅”與“偷逃稅”關(guān)系的質(zhì)疑；也正因?yàn)槿绱?，稅?wù)籌劃行為不可能得到政府的鼓勵，畢竟企業(yè)的稅務(wù)籌劃所得減少了政府的財政收入。因此，國家的稅收法規(guī)逐漸完善、日益嚴(yán)謹(jǐn)。稅務(wù)籌劃大多是在法律的邊緣徘徊，以所得稅稅務(wù)籌劃來說，其所利用的手段一般是將收入從高稅率形式（地區(qū)）轉(zhuǎn)為低稅率或免稅形式（地區(qū)）、從一個口袋轉(zhuǎn)入另一個口袋、從一個納稅期間轉(zhuǎn)移到另一個納稅期間，或者改變存貨的計價方式等。這些行為都受到稅法的嚴(yán)格限制，所以，稅務(wù)籌劃為了躲避法律法規(guī)的限制經(jīng)常是“繞道而行”，結(jié)果無疑會造成費(fèi)用的增加，并且一旦操作不慎跨越過雷池，將會受到懲罰。

　?。ㄈ┓嵌惓杀境梢虻闹饔^因素分析

　　1.稅務(wù)籌劃知識的有限性。稅務(wù)籌劃是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要多方面的知識和技能做支撐。這就給稅務(wù)籌劃人員提出了更高的要求。稅務(wù)籌劃人員不僅應(yīng)該熟練地掌握各種稅收法規(guī)，還必須熟悉金融證券方面的知識，能夠判斷股票價格的變化對公司的影響，財務(wù)報告的收益與股票價格的依存關(guān)系。另外，稅務(wù)籌劃人員還必須具備高層管理知識，熟練操作企業(yè)的并購、分立，正確判斷籌劃方案對管理組織效率的影響。不僅如此，高瞻遠(yuǎn)矚的預(yù)測能力、決策能力和防范風(fēng)險的能力也是稅務(wù)籌劃人員不可或缺的。實(shí)際情況是，稅務(wù)籌劃人員的知識、經(jīng)驗(yàn)畢竟是有限的。稅務(wù)籌劃方案不可能盡善盡美、不可能對未來事項(xiàng)有十分準(zhǔn)確的預(yù)期，因此，總會產(chǎn)生一定的非稅成本。

　　2.稅務(wù)籌劃目標(biāo)和盈余管理目標(biāo)的不一致性。納稅支出是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，它的發(fā)生直接導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出、費(fèi)用增長。因此，降低稅負(fù)成為稅務(wù)籌劃的直接目標(biāo)。盈余管理的關(guān)注對象也是企業(yè)的利潤，[2]但和所得稅稅務(wù)籌劃不同，盈余管理因管理動因不同對利潤的安排要求多種多樣，一般采用的方式為注銷巨額資產(chǎn)、利潤最小化、利潤最大化和利潤平滑。因此，盈余管理的目標(biāo)是要維持報告利潤的穩(wěn)定，以至于達(dá)到企業(yè)價值最大化的財務(wù)目標(biāo)。

　　稅務(wù)籌劃和盈余管理雖然都會涉及到企業(yè)的利潤，但由于兩者的目的不同，稅務(wù)籌劃和盈余管理的效果有時是反向的，當(dāng)公司本期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期，為了保持利潤增長的穩(wěn)定，企業(yè)往往采用后推利潤的管理方式，這時所得稅稅務(wù)籌劃和盈余管理的方向是一致的。相反，當(dāng)公司本期利潤沒有達(dá)到預(yù)期水平，公司則需要通過利潤前推的方式增加本期利潤，以達(dá)到穩(wěn)定公司股票價格，維護(hù)公司形象的目的。這時，如果公司同時進(jìn)行所得稅稅務(wù)籌劃，就會與公司盈余管理的結(jié)果南轅北轍。顯然，盈余管理的目標(biāo)和企業(yè)財務(wù)目標(biāo)相契合，更有利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，而稅務(wù)籌劃目標(biāo)促成了財務(wù)報告成本的產(chǎn)生。所以，稅務(wù)籌劃目標(biāo)的短視性以及與企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的不和諧性是非稅成本形成的重要原因。

　　三、稅務(wù)籌劃非稅成本的規(guī)避

　?。ㄒ唬?yīng)加強(qiáng)對非稅成本的研究

　　目前，稅務(wù)籌劃已經(jīng)成為我國財務(wù)、會計理論與實(shí)務(wù)界的一個熱點(diǎn)，不少學(xué)校的財務(wù)專業(yè)、會計專業(yè)已經(jīng)開設(shè)稅務(wù)籌劃課，但對稅務(wù)籌劃的非稅成本尚未引起重視。要規(guī)避非稅成本，必須從理論和實(shí)務(wù)兩方面正確認(rèn)識非稅成本，加強(qiáng)對非稅成本的研究。非稅成本的綜合性較強(qiáng)，它涉及到經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)、稅法、會計以及財務(wù)管理等方面的知識。

　?。ǘ?yīng)樹立有效稅務(wù)籌劃理念

　　傳統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理念沒有認(rèn)識到有效稅務(wù)籌劃和稅負(fù)最小化之間的顯著差異?！坝行У亩悇?wù)籌劃意味著要考慮所籌劃的交易對所有交易方的稅收影響：顯性稅收，隱性稅收和稅收顧客，②以及執(zhí)行各種稅收籌劃的戰(zhàn)略成本?！盵5]“有效稅務(wù)籌劃要求籌劃者認(rèn)識到，稅收僅僅是眾多經(jīng)營成本中的一種，在籌劃過程中必須考慮所有成本：要實(shí)施某些被提議的稅收籌劃方案，可能會帶來極大的商業(yè)重組成本。”[6]之所以有稅務(wù)籌劃短視行為的產(chǎn)生，原因之一是沒有科學(xué)的稅務(wù)籌劃原則做指導(dǎo)。把稅負(fù)最小化作為籌劃的目標(biāo)，忽視了籌劃的總體效果。就非稅成本的復(fù)雜性來說，徹底規(guī)避是不可能的，然而，只要以有效稅務(wù)籌劃為基本原則，以企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)為導(dǎo)向，就能使企業(yè)獲得較大的綜合效益。有效稅務(wù)籌劃就是稅務(wù)籌劃給企業(yè)帶來的收益大于其相應(yīng)成本的稅務(wù)籌劃行為，成本效益原則應(yīng)該貫穿于稅務(wù)籌劃的全過程。

　?。ㄈ?yīng)正確區(qū)分不同性質(zhì)的非稅成本

　　在非稅成本中，其中有些成本是可以通過一定方式避免的，有的則是在稅務(wù)籌劃中必然發(fā)生的。我們應(yīng)該區(qū)分不同性質(zhì)的非稅成本，針對其特點(diǎn)采用不同的規(guī)避方式。

　　1.不可避免的非稅成本。對于隨稅務(wù)籌劃必然要發(fā)生的非稅成本，雖然無法避免其產(chǎn)生，但可以降低其成本。比如機(jī)會成本，因?yàn)槎悇?wù)籌劃方案不止一種，機(jī)會成本永遠(yuǎn)是不可避免的，但可以分析判斷不同機(jī)會成本的大小，以決定取舍。同樣還有代理成本、組織協(xié)調(diào)成本等。代理成本可以通過強(qiáng)化管理，疏通信息傳遞渠道等方式來降低，組織協(xié)調(diào)成本則可以通過提倡科學(xué)管理、適度稅務(wù)籌劃來降低。

　　2.可以避免的非稅成本?？梢员苊饩鸵馕吨捎媚撤N手段可以使其不發(fā)生，或在一定的時間段、一定的領(lǐng)域不發(fā)生。

　　隱性稅收的產(chǎn)生主要是由于投資者對稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的追逐降低了它的稅前收益率，使得稅收優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率低于非優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率。任何投資都需要一個時間周期，預(yù)見性比較強(qiáng)的企業(yè)就能夠抓住投資的最佳時機(jī)，既可以享受稅收優(yōu)惠，又可以在投資額的高峰期到來之前也就是稅收優(yōu)惠資產(chǎn)提高價格之前充分享受高稅前收益率。因此，企業(yè)完全可以利用自己正確的預(yù)測能力打好時間差，盡量避免隱性稅收的產(chǎn)生。

　　財務(wù)報告成本并不是所有稅務(wù)籌劃的企業(yè)都會產(chǎn)生，比如非上市公司，它不用公開自己的財務(wù)報告信息，不用擔(dān)心報告利潤的減少對利益相關(guān)者的影響；比如經(jīng)營者和所有者合一的私營企業(yè)，不用顧及報表利潤減少使經(jīng)營者薪酬計劃激勵作用降低。因此，可以通過組織形式的選擇規(guī)避非稅成本，不同組織形式的企業(yè)對稅務(wù)籌劃可以有不同的態(tài)度。

　　違規(guī)成本往往發(fā)生在頻繁進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)，企業(yè)的稅務(wù)籌劃會減少政府的財政收入，不是政府鼓勵的行為，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時候只要把握好一個“度”，就可以避免和國家稅法的沖突。

　　稅務(wù)籌劃是一個巨大的行業(yè)，而且投資于稅務(wù)籌劃的回報也十分可觀。[3]稅務(wù)籌劃不僅要看企業(yè)稅負(fù)的降低程度，還應(yīng)注重稅務(wù)籌劃的有效性，稅務(wù)籌劃的非稅成本就是影響其有效性的主要因素，對此，我們才剛剛開始有所以識。

　　注釋：

　　①根據(jù)邁倫。斯科爾斯等教授的界定，隱性稅收是有稅收優(yōu)惠的投資以取得較低稅前收益率的形式間接支付給稅收當(dāng)局的稅收，而相對于隱性稅收的顯性稅收則是直接支付給稅務(wù)當(dāng)局的稅收。

　　我們認(rèn)為，顯性稅收屬于企業(yè)納稅成本中的直接成本。

　?、谀切┍绕渌顿Y者更傾向于選擇某一項(xiàng)投資的納稅人（非邊際投資者），我們稱他們?yōu)槎愂疹櫩?。稅收顧客和隱性稅收概念密切相關(guān)。稅收顧客的產(chǎn)生是因?yàn)槎惵蚀嬖跈M向差異。

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