【摘 要】 建國以前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理經(jīng)歷了三個(gè)主要階段。本文通過對所得稅會(huì)計(jì)處理與稅制相協(xié)調(diào)的回顧與展望，得出的結(jié)論是：我國的稅收法規(guī)越來越健全，設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)制度越來越科學(xué)。

　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì)； 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 利潤表債務(wù)法

　　為進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境，財(cái)政部于2006年2月頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）；2007年3月16日十屆全國人大五次會(huì)議表決通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》；2007年12月6日，國務(wù)院批準(zhǔn)了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“新稅法”）。新稅法于2008年1月1日起在全國范圍實(shí)施，新準(zhǔn)則于2008年1月1日起在全國范圍推廣，這是我國經(jīng)濟(jì)生活中的兩件大事。

　　一、我國企業(yè)所得稅制度的建立和發(fā)展歷程

　　新中國成立以來，我國的企業(yè)所得稅制從無到有，從不完善到日趨完善，經(jīng)歷了一個(gè)曲折的發(fā)展歷程，主要經(jīng)歷了以下四個(gè)發(fā)展階段：

　　（一）建國以后至20世紀(jì)80年代改革開放，采取“統(tǒng)收統(tǒng)支”的財(cái)稅分配制度

　　這一階段的經(jīng)濟(jì)以國營企業(yè)為主，國家對國有企業(yè)是不征所得稅的，國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系采取利潤上交的形式：即企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤直接上交給國家，企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所需要的資金直接由國家撥給；發(fā)生虧損，由國家進(jìn)行彌補(bǔ)，這就是通常所說的“統(tǒng)收統(tǒng)支”的分配制度。顯然，這種稅制無法較大程度地調(diào)動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性。

　　（二）20世紀(jì)80年代至1994年稅制改革以前，不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)所得稅制不斷建立和完善

　　1978年至1982年，隨著國家經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，為調(diào)整國家與企業(yè)的分配關(guān)系，擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán)，國家對企業(yè)上交利潤的形式曾多次進(jìn)行改革，先后實(shí)行過企業(yè)基金、利潤留成、盈虧包干等制度。從1979年開始，國家先后進(jìn)行“利改稅”試點(diǎn)，嘗試將國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系用所得稅的形式固定下來。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，1983年，在全國范圍內(nèi)推行了第一步“利改稅”，即將國有企業(yè)上交利潤的制度，改為交納所得稅的制度。1984年，在第一步“利改稅”的基礎(chǔ)上，對國有企業(yè)所得稅和稅后上交利潤辦法進(jìn)行了進(jìn)一步改革和完善，實(shí)施了第二步“利改稅”。國務(wù)院于1984年9月18日發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅暫行條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，從而建立了國營企業(yè)所得稅稅制。

　　自建國以來到1994年稅制改革以前，我國實(shí)行的是按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分設(shè)所得稅稅種的辦法，根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，先后建立了國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅稅制。1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》順應(yīng)了我國當(dāng)時(shí)開放搞活、招商引資的大方向，對外資企業(yè)給予了一定的稅收優(yōu)惠。

　?。ㄈ?994年稅制改革，使稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步趨于合理

　　1994年稅制改革主要包括五項(xiàng)內(nèi)容：

　　1.合并稅種，統(tǒng)一稅法。

　　2.平衡稅負(fù)，統(tǒng)一稅率。

　　3.規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，穩(wěn)定并擴(kuò)大稅基。

　　4.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

　　5.停止執(zhí)行國有企業(yè)承包上繳所得稅的辦法。

　?。ㄋ模?007年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的“兩稅合并”是稅制改革的又一重大舉措

　　企業(yè)所得稅“兩稅合并”改革，從內(nèi)容看，主要變化是實(shí)現(xiàn)了五個(gè)“統(tǒng)一”：

　　1.統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)、外資企業(yè)，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外，都執(zhí)行新企業(yè)所得稅法。

　　2.統(tǒng)一了稅率。統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率，規(guī)定為25%的比例稅率，同時(shí)給予小型微利企業(yè)20%的低稅率照顧、高新技術(shù)企業(yè)給予15%的稅率。

　　3.統(tǒng)一了扣除項(xiàng)目。如對工資、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等的稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。

　　4.統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。

　　5.統(tǒng)一企業(yè)所得稅征收管理制度。

　　總的看來，改革現(xiàn)行企業(yè)所得稅制，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和歷史意義，主要體現(xiàn)在五方面“有利于”，即：有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境；有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級；有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展；有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平；有利于推動(dòng)我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)。

　　二、我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理與所得稅制相協(xié)調(diào)的發(fā)展過程

　　與上述我國企業(yè)所得稅制的發(fā)展過程相對應(yīng)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法經(jīng)歷了三個(gè)主要階段：

　?。ㄒ唬?994年稅制改革以前，將所得稅看作是“利潤的分配”進(jìn)行核算

　　1994年以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。在這一階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)本期利潤中負(fù)擔(dān)的所得稅看作是企業(yè)純收入的一部分，認(rèn)定其性質(zhì)是利潤的分配。例如：期末依規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅58 900元。其會(huì)計(jì)處理為：

　　借：利潤分配 58 900

　　       貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅58 900

　　這種做法，將所得稅作為“收益的分配”：該觀點(diǎn)認(rèn)為所得稅是利潤的分配，不是費(fèi)用，它的性質(zhì)與利潤計(jì)算公式中的“營業(yè)收入-費(fèi)用（成本）=利潤”中的“費(fèi)用”是不一樣的，而所得稅與股利的性質(zhì)相同，只是股利是支付給股東，而所得稅是支付給政府的。這種觀點(diǎn)是我國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制改革還不徹底、企業(yè)股份制改造處于不成熟階段的具體體現(xiàn)。

　?。ǘ?994年稅制改革以后——2006年頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以前，企業(yè)可以選擇“應(yīng)付稅款法”或以利潤表為基礎(chǔ)的“納稅影響會(huì)計(jì)法”核算所得稅費(fèi)用

　　1994年稅制改革以后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中對有關(guān)收益、費(fèi)用或損失等的確認(rèn)方法產(chǎn)生了較大的差異，為了真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，財(cái)政部于1994年發(fā)布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，規(guī)定中對所得稅會(huì)計(jì)處理做了如下幾點(diǎn)調(diào)整：

　　1.確認(rèn)所得稅作為一項(xiàng)費(fèi)用，在損益表（也稱利潤表）凈利潤前扣除。

　　2.明確企業(yè)可以選擇采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”核算的企業(yè)，可以在遞延法和債務(wù)法兩種方法中選擇。

　　其中遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于：運(yùn)用債務(wù)法時(shí)，由于稅率變動(dòng)或開征新稅需要對原以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而遞延法則不需要對此進(jìn)行調(diào)整。

　　“納稅影響會(huì)計(jì)法”的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：所得稅

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　　貸：遞延稅款（或借記）

　　這種“債務(wù)法”，可稱為“利潤表債務(wù)法”。該方法主要是站在“利潤表”角度，按稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)某一時(shí)期的收入、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的“稅前會(huì)計(jì)利潤”與“應(yīng)稅所得”之間的差異——“時(shí)間性差異”對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延借項(xiàng)或遞延貸項(xiàng)項(xiàng)目內(nèi)：采用這種處理方法，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括下列三項(xiàng)內(nèi)容：

　　（1）本期應(yīng)交所得稅。

　?。?）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）由于稅率變動(dòng)或開征新稅，對以前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。

　　（三）2006年2月15日頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，要求企業(yè)采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”計(jì)算所得稅費(fèi)用

　　采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”主要是站在“資產(chǎn)負(fù)債表”角度，確認(rèn)某一時(shí)點(diǎn)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值（依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（依據(jù)稅法規(guī)定）的差異——“暫時(shí)性差異”（依據(jù)其性質(zhì)又分為應(yīng)納稅和可抵扣兩種）對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。其會(huì)計(jì)處理為：

　　借：所得稅費(fèi)用

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　貸：遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)）（或借記）

　　采用這種處理方法，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括兩項(xiàng)內(nèi)容：

　　1.本期應(yīng)交所得稅。

　　2.本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　　由此可見，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”與過去的“利潤表債務(wù)法”目標(biāo)是相同的，即都是為了真實(shí)反映披露在“利潤表”中的所得稅費(fèi)用數(shù)，為了向報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的凈利潤數(shù)字，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，避免采用“應(yīng)付稅款法”的缺陷。但是這兩種“債務(wù)法”在具體操作時(shí)，又有不同之處，主要表現(xiàn)在：

　　第一，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”涉及的“暫時(shí)性差異”與過去的“利潤表債務(wù)法”計(jì)算的“時(shí)間性差異”不是一回事，二者的計(jì)算基礎(chǔ)有本質(zhì)不同：“時(shí)間性差異”的計(jì)算著眼于某一段時(shí)期的收入、費(fèi)用數(shù)據(jù)的差額，而“暫時(shí)性差異”的計(jì)算著眼于某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)的差額。比較而言，可以理解成“時(shí)間性差異”計(jì)算的是某一期間相關(guān)數(shù)據(jù)的差額，而資產(chǎn)“暫時(shí)性差異”計(jì)算的卻是資產(chǎn)整個(gè)使用壽命期內(nèi)相關(guān)數(shù)據(jù)的差額。

　　第二，過去的“利潤表債務(wù)法”，由于稅率變動(dòng)或開征新稅需要對原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”則不需要對此進(jìn)行調(diào)整。

　　由此可見，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”比過去的“利潤表債務(wù)法”更科學(xué)、更簡捷。

　　綜合上述，可以看出，我國的稅制改革是與我國經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)的；而企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的變革是與我國企業(yè)所得稅制改革相協(xié)調(diào)的。展望未來：我國的稅收法規(guī)會(huì)越來越健全，會(huì)計(jì)制度會(huì)越來越科學(xué)。

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