【摘 要】成本費(fèi)用核算的納稅籌劃是通過(guò)成本的核算和費(fèi)用的分?jǐn)倎?lái)實(shí)現(xiàn)的。在正常納稅期內(nèi)，納稅籌劃目標(biāo)是在企業(yè)費(fèi)用支出最小化的前提下，實(shí)現(xiàn)費(fèi)用攤?cè)氤杀咀畲蠡，F(xiàn)行的稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)成本費(fèi)用核算的規(guī)定為這種納稅籌劃提供了可能，費(fèi)用劃分、費(fèi)用列支、會(huì)計(jì)方法選擇是成本費(fèi)用納稅籌劃的主要方法。

　　【關(guān)鍵詞】成本費(fèi)用；納稅籌劃；會(huì)計(jì)處理方法

　　一、費(fèi)用、成本概述

　　費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。成本是一定產(chǎn)品或勞務(wù)的耗費(fèi)。在確認(rèn)費(fèi)用時(shí)，首先，應(yīng)當(dāng)劃分生產(chǎn)費(fèi)用與非生產(chǎn)費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等；非生產(chǎn)費(fèi)用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如用于購(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用等。習(xí)慣上，我們稱生產(chǎn)費(fèi)用為收益性支出，非生產(chǎn)費(fèi)用為資本性支出。其次，應(yīng)當(dāng)分清生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本的界限。生產(chǎn)費(fèi)用與一定的時(shí)期相聯(lián)系，而與生產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而不論發(fā)生在哪一期。最后，應(yīng)當(dāng)分清生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，作為資產(chǎn)計(jì)入企業(yè)存貨，等產(chǎn)品銷售后再結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本，而期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二、成本費(fèi)用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)直接作為營(yíng)業(yè)成本，并全部從營(yíng)業(yè)收入中扣除；而企業(yè)的期間費(fèi)用，可直接計(jì)入當(dāng)期損益，全部或部分地從當(dāng)期的收入中扣除；納稅人發(fā)生的資本性支出，應(yīng)先資本化為長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值，再以折舊或攤銷的方式逐期從收入中扣除；納稅人發(fā)生的營(yíng)業(yè)外支出、各種財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)爭(zhēng)取盡量、盡快地在稅前列支；而違法經(jīng)營(yíng)的罰款、罰金和滯納金等則不能在稅前列支。企業(yè)在納稅籌劃時(shí)，可根據(jù)不同成本費(fèi)用支出的抵稅效應(yīng)差異，合理地安排各種成本費(fèi)用支出，加強(qiáng)納稅管理，使企業(yè)稅前列支的成本費(fèi)用最大化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)所得稅支出最小化。

　　例如：由于2008年后企業(yè)所得稅稅率要降低，所以企業(yè)應(yīng)該合理地提前列支成本費(fèi)用支出，使企業(yè)收益盡可能的向后遞延。對(duì)一些必須的稅前成本費(fèi)用開(kāi)支，如果可以提前的，則應(yīng)盡量在稅率下降前列支，如企業(yè)的各項(xiàng)符合規(guī)定的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及財(cái)產(chǎn)損失的清理報(bào)批等。當(dāng)然不能僅僅為了擴(kuò)大稅前扣除，而將一些不必要的費(fèi)用也增加開(kāi)支，那是得不償失的。

　　三、關(guān)于財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的納稅籌劃策略

　　按照自2005年9月1日起實(shí)施的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失按申報(bào)扣除程序分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失兩大類。

　　可自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失、各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在有關(guān)財(cái)產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期申報(bào)扣除。

　　企業(yè)因下列8種原因發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除：

　　一是因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等政治事件等不可抗力或者認(rèn)為管理責(zé)任，導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失；

　　二是應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失；

　　三是金融企業(yè)的呆賬損失；

　　四是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失；

　　五是因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失；

　　六是按規(guī)定可以稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估損失；

　　七是因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失；

　　八是國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)之外的企業(yè)間的直接借款損失。

　　企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年及時(shí)申報(bào)扣除，不能提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定時(shí)間和程序及時(shí)申報(bào)。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額，按照規(guī)定應(yīng)將財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。

　　四、關(guān)于限額列支費(fèi)用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　企業(yè)的一些費(fèi)用，如廣告費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)以及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等，稅法均規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，納稅人應(yīng)通過(guò)多種途徑，盡量爭(zhēng)取在稅前多扣除這些費(fèi)用和支出。

　　(一)企業(yè)可以通過(guò)設(shè)立銷售公司的形式分?jǐn)倶I(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)選產(chǎn)費(fèi)

　　企業(yè)設(shè)立銷售公司后，對(duì)內(nèi)和對(duì)外共有兩個(gè)環(huán)節(jié)取得營(yíng)業(yè)收入，企業(yè)可以先將產(chǎn)品賣給銷售公司再由銷售公司對(duì)外出售的方式，產(chǎn)生雙重收入，進(jìn)而雙重列支廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，這樣完全有可能將原來(lái)超標(biāo)準(zhǔn)的三項(xiàng)費(fèi)用全額在當(dāng)年抵扣。而且，設(shè)立銷售公司后，還可以通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格的形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、分割利潤(rùn)等途徑實(shí)現(xiàn)更大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅受益。當(dāng)然，在這一籌劃過(guò)程中，企業(yè)一定要做好成本效益分析。

　　(二)合理劃分營(yíng)業(yè)費(fèi)用

　　營(yíng)業(yè)費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽非、廣告費(fèi)、租賃費(fèi)(不包括融資租賃費(fèi))，以及為銷售本公司商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工工資、福利費(fèi)等經(jīng)常性費(fèi)用，對(duì)上述費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在營(yíng)業(yè)費(fèi)用科目中分設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。在實(shí)際工作中，要認(rèn)真研究各項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì)，盡量取得真實(shí)合法的憑證，可據(jù)實(shí)扣除的費(fèi)用盡可能單列，不占用按標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目的扣除限額，同時(shí)，爭(zhēng)取將按低標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為按高標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目。

　　例如，某企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)的銷售收入為1 000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的賬面列支數(shù)額為8萬(wàn)元。年終匯算清繳所得稅時(shí)，經(jīng)稅務(wù)部門審核，假定企業(yè)可以按銷售收入5‰的比例列支5萬(wàn)元的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，超限額標(biāo)準(zhǔn)的3萬(wàn)元業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)補(bǔ)稅后，到稅務(wù)師事務(wù)所咨詢補(bǔ)稅的原因，事務(wù)所經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將發(fā)生的1.8萬(wàn)元展覽費(fèi)列入了業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，但實(shí)際上這部分費(fèi)用可以作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用據(jù)實(shí)列支。稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的原因是：企業(yè)參加展覽會(huì)展銷，未按規(guī)定取得展覽會(huì)的合同書(shū)、邀請(qǐng)函等憑證，僅有一張發(fā)票，摘要是“展覽費(fèi)”。稅務(wù)部門審核時(shí)，認(rèn)定這項(xiàng)費(fèi)用屬于“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”，稅務(wù)部門的理由是：企業(yè)沒(méi)有證據(jù)說(shuō)明該項(xiàng)費(fèi)用不是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；企業(yè)已將這筆費(fèi)用在“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目中核算。如果企業(yè)能夠正確區(qū)分展覽費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，依法取得所需的合理合法的證明材料，單獨(dú)核算，那么，1.8萬(wàn)元的費(fèi)用就可以作為可據(jù)實(shí)列支的營(yíng)業(yè)費(fèi)用，則可以節(jié)約5 940元(1.8萬(wàn)×33%)的稅收成本。

　　對(duì)于廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(未通過(guò)媒體的廣告性支出，如具有廣告性質(zhì)的禮品支出)來(lái)說(shuō)，兩項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除比例不同，廣告費(fèi)的稅前扣除比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；從宣傳的角度講，由于兩項(xiàng)費(fèi)用具有一定的可替代性，企業(yè)可增加廣告費(fèi)、減少業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

　　(三)對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，也有一定的相互轉(zhuǎn)化空間

　　新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生額的50%扣除。由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支比例較低，所以納稅人應(yīng)當(dāng)盡量發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，少發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。當(dāng)然，由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)允許一定比例在稅前扣除，企業(yè)應(yīng)充分利用允許稅前扣除的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)指標(biāo)招待客戶，然后通過(guò)業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支招待客戶的支出。

　　(四)盡量在稅前列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)扣除。但納稅人向紅十字事業(yè)、福利性和非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所等的捐贈(zèng)，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除；根據(jù)財(cái)稅[2006]66號(hào)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)中國(guó)老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)華文教育基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、中國(guó)兒童少年基金會(huì)和中國(guó)光彩事業(yè)基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。所以，納稅人在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，要注意不同公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例，但更重要的是妥善辦理好稅前列支公益性捐贈(zèng)額的手續(xù)?，F(xiàn)實(shí)生活中，有一些企業(yè)本來(lái)進(jìn)行的是公益性捐贈(zèng)，但由于操作不當(dāng)或手續(xù)不齊全，沒(méi)能享受到稅前扣除的優(yōu)惠。

　　(五)運(yùn)用選擇會(huì)計(jì)處理方法調(diào)整成本費(fèi)用金額的納稅籌劃策略

　　成本費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的差異，使企業(yè)可以通過(guò)選擇合理的會(huì)計(jì)處理方法，在一定限度內(nèi)調(diào)整成本費(fèi)用金額，以符合納稅籌劃目標(biāo)的要求。國(guó)家為了規(guī)范企業(yè)的成本費(fèi)用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開(kāi)支范圍。同時(shí)，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對(duì)各種成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定了不同的方法，例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、毛利率法等不同的方法，通常，當(dāng)價(jià)格比較平穩(wěn)時(shí)，應(yīng)采用加權(quán)平均法；如果價(jià)格漲落幅度較大，應(yīng)采用加權(quán)移動(dòng)平均法；當(dāng)物價(jià)下降時(shí)則采用先進(jìn)先出法等。當(dāng)納稅人享受納稅優(yōu)惠時(shí)，在優(yōu)惠期間內(nèi)，應(yīng)加大期末存貨成本，減少銷售成本，擴(kuò)大優(yōu)惠期的利潤(rùn)，把較高的銷售成本遞延到優(yōu)惠期滿后的納稅期。又如對(duì)固定資產(chǎn)折舊可采用直線法和加速折舊法。一般情況下，從應(yīng)納所得額的現(xiàn)值來(lái)看，雙倍余額遞減法下應(yīng)納稅額最少；年數(shù)總額法次之；而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)稅額最多，當(dāng)企業(yè)不能采用加速折舊法時(shí)，如果產(chǎn)量在初始的年度較高，產(chǎn)量法較直線法的減稅效果就更優(yōu)。但如果預(yù)計(jì)所得稅率要提高，前期應(yīng)盡量少提折舊，后期應(yīng)盡量多提折舊，最好不要用加速折舊法。對(duì)低值易耗品、待攤費(fèi)用的攤銷可選擇不同年限。再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法等。選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，列支的成本費(fèi)用金額必然不同，最終必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的差異。

　　納稅人在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)必須注意：企業(yè)應(yīng)選擇稅法允許的會(huì)計(jì)處理方法計(jì)算稅前扣除項(xiàng)目的金額。企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣；納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅法規(guī)定允許扣除的金額，準(zhǔn)予扣除。

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