【摘 要】成本費用核算的納稅籌劃是通過成本的核算和費用的分攤來實現(xiàn)的。在正常納稅期內(nèi)，納稅籌劃目標是在企業(yè)費用支出最小化的前提下，實現(xiàn)費用攤?cè)氤杀咀畲蠡，F(xiàn)行的稅法和財務(wù)會計法規(guī)對成本費用核算的規(guī)定為這種納稅籌劃提供了可能，費用劃分、費用列支、會計方法選擇是成本費用納稅籌劃的主要方法。

　　【關(guān)鍵詞】成本費用；納稅籌劃；會計處理方法

　　一、費用、成本概述

　　費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。成本是一定產(chǎn)品或勞務(wù)的耗費。在確認費用時，首先，應(yīng)當劃分生產(chǎn)費用與非生產(chǎn)費用的界限。生產(chǎn)費用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的費用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費用、人工費用等；非生產(chǎn)費用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費用負擔的費用，如用于購建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用等。習(xí)慣上，我們稱生產(chǎn)費用為收益性支出，非生產(chǎn)費用為資本性支出。其次，應(yīng)當分清生產(chǎn)費用與產(chǎn)品成本的界限。生產(chǎn)費用與一定的時期相聯(lián)系，而與生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而不論發(fā)生在哪一期。最后，應(yīng)當分清生產(chǎn)費用與期間費用的界限。生產(chǎn)費用應(yīng)當計入產(chǎn)品成本，作為資產(chǎn)計入企業(yè)存貨，等產(chǎn)品銷售后再結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本，而期間費用直接計入當期損益。

　　二、成本費用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)時直接作為營業(yè)成本，并全部從營業(yè)收入中扣除；而企業(yè)的期間費用，可直接計入當期損益，全部或部分地從當期的收入中扣除；納稅人發(fā)生的資本性支出，應(yīng)先資本化為長期資產(chǎn)的價值，再以折舊或攤銷的方式逐期從收入中扣除；納稅人發(fā)生的營業(yè)外支出、各種財產(chǎn)損失應(yīng)爭取盡量、盡快地在稅前列支；而違法經(jīng)營的罰款、罰金和滯納金等則不能在稅前列支。企業(yè)在納稅籌劃時，可根據(jù)不同成本費用支出的抵稅效應(yīng)差異，合理地安排各種成本費用支出，加強納稅管理，使企業(yè)稅前列支的成本費用最大化，進而實現(xiàn)所得稅支出最小化。

　　例如：由于2008年后企業(yè)所得稅稅率要降低，所以企業(yè)應(yīng)該合理地提前列支成本費用支出，使企業(yè)收益盡可能的向后遞延。對一些必須的稅前成本費用開支，如果可以提前的，則應(yīng)盡量在稅率下降前列支，如企業(yè)的各項符合規(guī)定的管理費用、銷售費用、財務(wù)費用以及財產(chǎn)損失的清理報批等。當然不能僅僅為了擴大稅前扣除，而將一些不必要的費用也增加開支，那是得不償失的。

　　三、關(guān)于財產(chǎn)損失稅前扣除的納稅籌劃策略

　　按照自2005年9月1日起實施的《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)財產(chǎn)損失按申報扣除程序分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失兩大類。

　　可自行申報扣除財產(chǎn)損失是指企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失、各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的財產(chǎn)損失，應(yīng)在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當期申報扣除。

　　企業(yè)因下列8種原因發(fā)生的財產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除：

　　一是因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者認為管理責任，導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失；

　　二是應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失；

　　三是金融企業(yè)的呆賬損失；

　　四是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認的財產(chǎn)損失；

　　五是因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失；

　　六是按規(guī)定可以稅前扣除的各項資產(chǎn)評估損失；

　　七是因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失；

　　八是國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)之外的企業(yè)間的直接借款損失。

　　企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當年及時申報扣除，不能提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)審批的財產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定時間和程序及時申報。因稅務(wù)機關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額，按照規(guī)定應(yīng)將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。

　　四、關(guān)于限額列支費用稅前扣除的納稅籌劃策略

　　企業(yè)的一些費用，如廣告費用、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費以及公益救濟性捐贈等，稅法均規(guī)定了稅前扣除標準，納稅人應(yīng)通過多種途徑，盡量爭取在稅前多扣除這些費用和支出。

　　(一)企業(yè)可以通過設(shè)立銷售公司的形式分攤業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)選產(chǎn)費

　　企業(yè)設(shè)立銷售公司后，對內(nèi)和對外共有兩個環(huán)節(jié)取得營業(yè)收入，企業(yè)可以先將產(chǎn)品賣給銷售公司再由銷售公司對外出售的方式，產(chǎn)生雙重收入，進而雙重列支廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費等，這樣完全有可能將原來超標準的三項費用全額在當年抵扣。而且，設(shè)立銷售公司后，還可以通過轉(zhuǎn)移價格的形式轉(zhuǎn)移利潤、分割利潤等途徑實現(xiàn)更大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅受益。當然，在這一籌劃過程中，企業(yè)一定要做好成本效益分析。

　　(二)合理劃分營業(yè)費用

　　營業(yè)費用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用以及專設(shè)銷售機構(gòu)的各項經(jīng)費，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽非、廣告費、租賃費(不包括融資租賃費)，以及為銷售本公司商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工工資、福利費等經(jīng)常性費用，對上述費用，企業(yè)應(yīng)當在營業(yè)費用科目中分設(shè)明細科目進行核算。在實際工作中，要認真研究各項費用的性質(zhì)，盡量取得真實合法的憑證，可據(jù)實扣除的費用盡可能單列，不占用按標準扣除項目的扣除限額，同時，爭取將按低標準扣除的項目轉(zhuǎn)化為按高標準扣除的項目。

　　例如，某企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)的銷售收入為1 000萬元，企業(yè)當年業(yè)務(wù)宣傳費的賬面列支數(shù)額為8萬元。年終匯算清繳所得稅時，經(jīng)稅務(wù)部門審核，假定企業(yè)可以按銷售收入5‰的比例列支5萬元的業(yè)務(wù)宣傳費，超限額標準的3萬元業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)補稅后，到稅務(wù)師事務(wù)所咨詢補稅的原因，事務(wù)所經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將發(fā)生的1.8萬元展覽費列入了業(yè)務(wù)宣傳費，但實際上這部分費用可以作為營業(yè)費用據(jù)實列支。稅務(wù)機關(guān)補稅的原因是：企業(yè)參加展覽會展銷，未按規(guī)定取得展覽會的合同書、邀請函等憑證，僅有一張發(fā)票，摘要是“展覽費”。稅務(wù)部門審核時，認定這項費用屬于“業(yè)務(wù)宣傳費”，稅務(wù)部門的理由是：企業(yè)沒有證據(jù)說明該項費用不是業(yè)務(wù)宣傳費；企業(yè)已將這筆費用在“業(yè)務(wù)宣傳費”科目中核算。如果企業(yè)能夠正確區(qū)分展覽費和業(yè)務(wù)宣傳費，依法取得所需的合理合法的證明材料，單獨核算，那么，1.8萬元的費用就可以作為可據(jù)實列支的營業(yè)費用，則可以節(jié)約5 940元(1.8萬×33%)的稅收成本。

　　對于廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費(未通過媒體的廣告性支出，如具有廣告性質(zhì)的禮品支出)來說，兩項費用的稅前扣除比例不同，廣告費的稅前扣除比例遠遠高于業(yè)務(wù)宣傳費；從宣傳的角度講，由于兩項費用具有一定的可替代性，企業(yè)可增加廣告費、減少業(yè)務(wù)宣傳費。

　　(三)對于業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費，也有一定的相互轉(zhuǎn)化空間

　　新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按實際發(fā)生額的50%扣除。由于業(yè)務(wù)宣傳費的列支比例較低，所以納稅人應(yīng)當盡量發(fā)生業(yè)務(wù)招待費，少發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費。當然，由于業(yè)務(wù)宣傳費允許一定比例在稅前扣除，企業(yè)應(yīng)充分利用允許稅前扣除的業(yè)務(wù)宣傳費指標招待客戶，然后通過業(yè)務(wù)招待費列支招待客戶的支出。

　　(四)盡量在稅前列支公益救濟性捐贈額

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納所得稅額時扣除。但納稅人向紅十字事業(yè)、福利性和非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動場所等的捐贈，在計繳企業(yè)所得稅時準予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除；根據(jù)財稅[2006]66號的規(guī)定，對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。所以，納稅人在對外捐贈時，要注意不同公益性捐贈的稅前扣除比例，但更重要的是妥善辦理好稅前列支公益性捐贈額的手續(xù)?，F(xiàn)實生活中，有一些企業(yè)本來進行的是公益性捐贈，但由于操作不當或手續(xù)不齊全，沒能享受到稅前扣除的優(yōu)惠。

　　(五)運用選擇會計處理方法調(diào)整成本費用金額的納稅籌劃策略

　　成本費用會計處理方法的差異，使企業(yè)可以通過選擇合理的會計處理方法，在一定限度內(nèi)調(diào)整成本費用金額，以符合納稅籌劃目標的要求。國家為了規(guī)范企業(yè)的成本費用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開支范圍。同時，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對各種成本費用的會計處理規(guī)定了不同的方法，例如對存貨的計價可采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、毛利率法等不同的方法，通常，當價格比較平穩(wěn)時，應(yīng)采用加權(quán)平均法；如果價格漲落幅度較大，應(yīng)采用加權(quán)移動平均法；當物價下降時則采用先進先出法等。當納稅人享受納稅優(yōu)惠時，在優(yōu)惠期間內(nèi)，應(yīng)加大期末存貨成本，減少銷售成本，擴大優(yōu)惠期的利潤，把較高的銷售成本遞延到優(yōu)惠期滿后的納稅期。又如對固定資產(chǎn)折舊可采用直線法和加速折舊法。一般情況下，從應(yīng)納所得額的現(xiàn)值來看，雙倍余額遞減法下應(yīng)納稅額最少；年數(shù)總額法次之；而運用直線法計算折舊時稅額最多，當企業(yè)不能采用加速折舊法時，如果產(chǎn)量在初始的年度較高，產(chǎn)量法較直線法的減稅效果就更優(yōu)。但如果預(yù)計所得稅率要提高，前期應(yīng)盡量少提折舊，后期應(yīng)盡量多提折舊，最好不要用加速折舊法。對低值易耗品、待攤費用的攤銷可選擇不同年限。再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法等。選擇不同的會計處理方法，列支的成本費用金額必然不同，最終必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的差異。

　　納稅人在選擇會計處理方法時必須注意：企業(yè)應(yīng)選擇稅法允許的會計處理方法計算稅前扣除項目的金額。企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計的扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補扣；納稅人的財務(wù)會計處理與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅法規(guī)定允許扣除的金額，準予扣除。

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