摘　要：隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)正以其空前的無(wú)限生命力推動(dòng)著部門(mén)經(jīng)濟(jì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)、國(guó)民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)躍上一個(gè)新的臺(tái)階，但同時(shí)電子商務(wù)也對(duì)國(guó)際稅收利益的分配形成了巨大的沖擊。電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收征管管轄權(quán)的沖突加劇，產(chǎn)生國(guó)際稅收征管管轄權(quán)沖突的主要原因是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念受到挑戰(zhàn)，要解決電子商務(wù)發(fā)展給稅收征管工作帶來(lái)的問(wèn)題，必須結(jié)合變化了的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)需要，進(jìn)一步調(diào)整和完善現(xiàn)行稅收征管法的具體內(nèi)容。以加強(qiáng)稅收征收和管理，維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

    關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)；稅收征管

    近年來(lái)，隨著電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，人類(lèi)文明正步入一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)代。但是，電子商務(wù)的虛擬性、無(wú)紙性、瞬時(shí)國(guó)際性等特征徹底改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易觀念，通過(guò)固定場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)和銷(xiāo)售的常規(guī)經(jīng)營(yíng)形式被打破，經(jīng)營(yíng)者可以不設(shè)立常設(shè)-機(jī)構(gòu)而通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從事經(jīng)營(yíng)。這對(duì)稅收征管提出了新的課題，而核心問(wèn)題主要集中在以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的電子商務(wù)中稅收管轄權(quán)上。

    一、電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突加劇

    (一)電子商務(wù)下國(guó)際稅收管轄權(quán)的矛盾。國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅收的基本范疇，當(dāng)存在國(guó)際雙重或多重征稅時(shí)，來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先。在電子商務(wù)環(huán)境下，交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，使交易場(chǎng)所、提供商品和服務(wù)的使用地難以判斷，以至于來(lái)源地稅收管轄權(quán)失效。

    首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展必將弱化來(lái)源地稅收管轄權(quán)。外國(guó)企業(yè)利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類(lèi)和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)也很難認(rèn)定。加之Internet的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于所得來(lái)源地的判斷發(fā)生了困難。

    其次，居民稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。目前各國(guó)判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，一些原來(lái)讓人難以想象的情況將會(huì)成為可能，如一個(gè)企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也形同虛設(shè)。而且，電子商務(wù)不斷發(fā)展，公司更容易根據(jù)需要選擇交易的發(fā)生地。這將造成交易活動(dòng)普遍轉(zhuǎn)移到稅收管轄權(quán)較弱的地區(qū)進(jìn)行。實(shí)際上，一系列國(guó)家避稅地已采取措施促使自身成為建立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的理想基地，甚至還開(kāi)展了推銷(xiāo)自身電子商務(wù)硬件設(shè)施的宣傳活動(dòng)。

    發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家有著不同的稅收原則。早在電子商務(wù)出現(xiàn)之前，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家就要求擴(kuò)大居民稅收管轄權(quán)，限制其他國(guó)家來(lái)源地稅收管轄權(quán)的使用范圍，這是因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家通常擁有正的國(guó)外資產(chǎn)凈值，居民管轄權(quán)原則可使他們的稅收最大化；而作為資本、技術(shù)引進(jìn)國(guó)的發(fā)展中國(guó)家則從維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)，要求擴(kuò)大本國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)，這是因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家往往是大量外國(guó)直接投資的所在國(guó)，稅源原則可使他們的稅收收入最大化。面臨新技術(shù)的出現(xiàn)，美國(guó)作為互聯(lián)網(wǎng)的來(lái)源地，同時(shí)又是電子商務(wù)最發(fā)達(dá)的國(guó)家，更是積極倡導(dǎo)居民稅收管轄權(quán)的實(shí)施，他們的依據(jù)是納稅人一般總會(huì)構(gòu)成居民，個(gè)人總要成為特定國(guó)家的公民或居民，其全部收入、成本在居住國(guó)都較容易控制。因此雖然收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)不會(huì)被拋棄，但可能會(huì)大大削弱。

    不同的國(guó)際組織對(duì)上述兩個(gè)原則也有不同的偏向。例如，經(jīng)合組織(OECD)制訂的條約傾向于居民管轄權(quán)原則。而聯(lián)合國(guó)(UN)的條約則傾向于來(lái)源地管轄權(quán)原則。電子商務(wù)的發(fā)展，要求混合采用這兩種原則，建立公平合理的全球征稅體制，為國(guó)際稅收合作奠定基礎(chǔ)。

    (二)對(duì)國(guó)際電子商務(wù)免征關(guān)稅的最大受益者主要是發(fā)達(dá)國(guó)家。應(yīng)否對(duì)國(guó)際電子商務(wù)免征關(guān)稅，到目前為止還是一個(gè)有爭(zhēng)議的話(huà)題，以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家積極倡導(dǎo)對(duì)國(guó)際電子商務(wù)永久性免征關(guān)稅，而以印度、巴基斯坦等國(guó)為代表的發(fā)展中國(guó)家則堅(jiān)決反對(duì)對(duì)電子商務(wù)長(zhǎng)期免征關(guān)稅。

    發(fā)達(dá)國(guó)家在信息技術(shù)、高科技產(chǎn)品和電子商務(wù)方面具有很大的優(yōu)勢(shì)，信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展基本已走向成熟，尤其是美國(guó)，有硅谷的強(qiáng)大科技力量作后盾，一直是信息技術(shù)產(chǎn)品的凈出口國(guó)，軟件產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為美國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，電子商務(wù)的零關(guān)稅對(duì)美國(guó)的好處是不言而喻的。因此，美國(guó)才極力倡導(dǎo)對(duì)電子商務(wù)免征關(guān)稅。然而對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，雖然免征關(guān)稅可以買(mǎi)到相對(duì)便宜的計(jì)算機(jī)相關(guān)產(chǎn)品特別是軟件產(chǎn)品，一定程度上有利于信息化建設(shè)，但由于大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的信息基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，電子商務(wù)還處于起步階段，信息產(chǎn)業(yè)總體來(lái)看還屬于幼稚產(chǎn)業(yè)，對(duì)電子商務(wù)免征關(guān)稅無(wú)疑會(huì)受到巨大的沖擊，同時(shí)由于信息咨詢(xún)等服務(wù)可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)暢通無(wú)阻地進(jìn)行國(guó)際傳輸，發(fā)展中國(guó)家的服務(wù)業(yè)也將受到重大的影響。在今后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，即使發(fā)展中國(guó)家在這兩方面會(huì)有很大的發(fā)展，甚至實(shí)現(xiàn)一定量的出口，但很難與發(fā)達(dá)國(guó)家相抗衡，所以對(duì)電子商務(wù)免征關(guān)稅給發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)更多的將是挑戰(zhàn)。

    二、電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收征管管轄權(quán)沖突的主要原因

    根據(jù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織(OECD)的稅收范本和聯(lián)合國(guó)稅收范本的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所，作業(yè)場(chǎng)所如工廠、店鋪、建筑工地等。常設(shè)機(jī)構(gòu)的本質(zhì)特征是：占有空間的場(chǎng)所的存在；場(chǎng)所的長(zhǎng)期性和固定性；通過(guò)場(chǎng)所進(jìn)行的是營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所，是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征稅的依據(jù)。這一概念的意義在于非本國(guó)居民公司在收入來(lái)源國(guó)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)所得，收入來(lái)源國(guó)可以征稅；如果不是通過(guò)設(shè)在本國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的收入，收入來(lái)源國(guó)則不能征稅。但這種定義用于電子商務(wù)領(lǐng)域?qū)⒚媾R無(wú)法解決的實(shí)際問(wèn)題。

    首先是對(duì)課稅主體的確認(rèn)。電子商務(wù)不需要從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人必須在交易地點(diǎn)“出場(chǎng)”，這就產(chǎn)生了對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問(wèn)題，其位于一國(guó)境內(nèi)的代理軟件或服務(wù)器，在不需要任何雇員到場(chǎng)的前提下，是否構(gòu)成固定經(jīng)營(yíng)地或常設(shè)機(jī)構(gòu)便成為疑問(wèn)。再比如，裝人事先核準(zhǔn)軟件的智能型服務(wù)器，允許消費(fèi)者填寫(xiě)訂單、按要求完成付款后，下載服務(wù)器中的數(shù)字化產(chǎn)品，這如同訂立并履行一項(xiàng)銷(xiāo)售協(xié)議。在某種程度上，服務(wù)器行使著代表企業(yè)簽訂并履行合同的權(quán)力，那么該服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而可按照先行稅收條款規(guī)定對(duì)其所得進(jìn)行征稅也值得思考。

    其次是對(duì)課稅內(nèi)容的確定。如按照規(guī)定，一項(xiàng)電子商務(wù)過(guò)去在某國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)其征稅前首先要明確歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。按現(xiàn)行稅法，常設(shè)機(jī)構(gòu)的主要來(lái)自其所在國(guó)，而在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，服務(wù)器允許國(guó)內(nèi)外任何滿(mǎn)足條件的客戶(hù)下載數(shù)字化產(chǎn)品，那么該常設(shè)機(jī)構(gòu)就有可能有多個(gè)國(guó)家的來(lái)源收入，由于產(chǎn)品被誰(shuí)下載難以確認(rèn)，導(dǎo)致這部分利潤(rùn)難以統(tǒng)計(jì)、劃分，又引起了如何對(duì)其征稅的難題。2000年12月22日，經(jīng)合組織的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)發(fā)布了其對(duì)網(wǎng)址、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能否構(gòu)成從事電子商務(wù)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋的修訂。

    (一)網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，經(jīng)合組織的觀點(diǎn)十分明確，網(wǎng)址僅僅是計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也不存在諸如場(chǎng)地、機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施，因此網(wǎng)址沒(méi)有一個(gè)可以構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的地點(diǎn)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個(gè)國(guó)家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國(guó)具備營(yíng)業(yè)存在。

    在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題上，經(jīng)合組織仍然是堅(jiān)持其傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，即以締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的有形存在作為締約國(guó)另一方具備營(yíng)業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點(diǎn)沒(méi)有考慮到技術(shù)進(jìn)步因素使得電子商務(wù)活動(dòng)形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式的根本性差異在于一電子商務(wù)活動(dòng)所賴(lài)以存在的網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，也沒(méi)有考慮到確定某個(gè)企業(yè)在他國(guó)營(yíng)業(yè)存在時(shí)可根據(jù)不同的情形從多個(gè)方面加以判斷。

    盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)在經(jīng)合組織成員國(guó)中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認(rèn)為，在電子商務(wù)活動(dòng)中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個(gè)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)址在他國(guó)從事?tīng)I(yíng)業(yè)可以認(rèn)為在該國(guó)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    (二)服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。經(jīng)合組織認(rèn)為，服務(wù)器屬于計(jì)算機(jī)設(shè)備，它總是建立在某個(gè)地點(diǎn)。對(duì)于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點(diǎn)可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認(rèn)定為通過(guò)該網(wǎng)址從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但并不意味著服務(wù)器本身將直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。其注釋指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿(mǎn)足如下幾個(gè)條件。

    1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。對(duì)于在何種情況下可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問(wèn)題沒(méi)有明確說(shuō)明。只是在注釋中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認(rèn)為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費(fèi)用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤(pán)空間大小來(lái)決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個(gè)特定地點(diǎn)的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認(rèn)為處于該特定的地點(diǎn)的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。

    顯然，經(jīng)合組織將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在外。這一解釋使得實(shí)踐中可以被認(rèn)為處于企業(yè)支配之下的服務(wù)器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整合服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。

    2．服務(wù)器必須是固定的。至于如何判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，有如下兩種觀點(diǎn)：

    第一，在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過(guò)。這一觀點(diǎn)表明，在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，建立于某個(gè)特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否以長(zhǎng)久存在為目的并不是問(wèn)題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務(wù)器客觀上在該特定地點(diǎn)存在多長(zhǎng)的時(shí)間。

    第二，處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。至于該“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”究竟是多長(zhǎng)的一段時(shí)間的確定，將產(chǎn)生一個(gè)潛在的矛盾，即各國(guó)在實(shí)踐中對(duì)“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的確定會(huì)因?yàn)楦鲊?guó)法律制度背景的不同而存在著差異，即使在同一個(gè)國(guó)家，“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的確定也會(huì)因?yàn)椴煌膫€(gè)案而不同。

    3．企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須是全部或部分地通過(guò)服務(wù)器進(jìn)行。判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過(guò)其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查。這一注釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，因?yàn)閷?duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力。

    4．服務(wù)器所送行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)。

    (三)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能夠構(gòu)成其他企業(yè)的營(yíng)業(yè)代理人。進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。經(jīng)合組織認(rèn)為，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商不構(gòu)成其他企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。注釋指出，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在其擁有的服務(wù)器上向其他企業(yè)廣泛提供維持網(wǎng)址服務(wù)，是其營(yíng)業(yè)常規(guī)活動(dòng)，這一事實(shí)本身可以說(shuō)明網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商是一個(gè)獨(dú)立地位代理人。此外，它們向其他企業(yè)提供此項(xiàng)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)時(shí)，無(wú)權(quán)以這些企業(yè)的名義與他人簽訂合同，也不經(jīng)常簽訂這樣的合同。

    然而，經(jīng)合組織沒(méi)有完全排除網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商成為其他企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。如果某個(gè)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商向某個(gè)企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)過(guò)程中，超出其營(yíng)業(yè)常規(guī)，例如有權(quán)以該企業(yè)的名義與他人簽訂合同并經(jīng)常行使此項(xiàng)權(quán)利，那么該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商將構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    可以說(shuō)，此次修訂集中地反映了經(jīng)合組織及其絕大部分成員國(guó)關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方面的立場(chǎng)和觀點(diǎn)。對(duì)于經(jīng)合組織成員國(guó)以及那些參考經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本與他國(guó)締結(jié)稅收協(xié)定的國(guó)家而言，此次修訂內(nèi)容對(duì)這些國(guó)家今后實(shí)施稅收協(xié)定的實(shí)踐，尤其是有關(guān)跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，將會(huì)產(chǎn)生重要的影響。

    但是，在此次的注釋修訂中，經(jīng)合組織仍然是按照在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式下認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念的方法來(lái)認(rèn)定電子稅務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，而沒(méi)有考慮到網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定所帶來(lái)的全部影響。此次增訂的注釋將網(wǎng)址本身排除在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能之外，并認(rèn)為從事網(wǎng)上交易的企業(yè)通過(guò)與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持服務(wù)協(xié)議而使用后者的服務(wù)器并不處于前者的支配之下，從而使得一國(guó)企業(yè)在其他國(guó)從事電子商務(wù)活動(dòng)時(shí)可以被認(rèn)定為存在常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性大大減小。此外，增訂的注釋中還存在著大量的不確定因素和主觀因素，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和從事電子商務(wù)活動(dòng)的納稅人之間在認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題上將產(chǎn)生諸多的潛在爭(zhēng)議。綜合這些方面，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，經(jīng)合組織關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方面的立場(chǎng)和觀點(diǎn)，實(shí)際上是將收入來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)限制在十分狹窄的范圍內(nèi)。 因此，在電子商務(wù)活動(dòng)中，有必要充分考慮到網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展這一新因素，重構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，以維護(hù)收入來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)，建立電子商務(wù)環(huán)境下的公平、合理的國(guó)際稅收利益分配關(guān)系。

    三、構(gòu)建適應(yīng)跨國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管模式的建議

    在經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)下，電子商務(wù)在中國(guó)必然獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商務(wù)交易額比重將會(huì)不斷提高。如果不重視和研究解決電子商務(wù)中國(guó)際稅收管轄權(quán)分配問(wèn)題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。另外，國(guó)際社會(huì)正在討論跨國(guó)電子商務(wù)中稅收管轄權(quán)分配的國(guó)際規(guī)則。信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家利用其在信息科技領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)和國(guó)際上的強(qiáng)大影響力，積極推動(dòng)國(guó)際稅收新規(guī)則的建立。因此，中國(guó)應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問(wèn)題的策略研究，積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息時(shí)代國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，避免在未來(lái)的國(guó)際貿(mào)易中僅處于規(guī)則遵守者的不利地位。

    電子商務(wù)代表著未來(lái)貿(mào)易發(fā)展的方向，電子商務(wù)將對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。因此，我國(guó)應(yīng)從稅收的角度來(lái)規(guī)范、保護(hù)、引導(dǎo)、鼓勵(lì)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。

    (一)堅(jiān)持國(guó)際稅收利益合理分配的原則。電子商務(wù)所具有的全球性特點(diǎn)，任何一次交易都可能涉及到兩個(gè)以上國(guó)家的稅收管轄。因此，加強(qiáng)國(guó)際間的合作與協(xié)調(diào)，統(tǒng)一各國(guó)的政策立場(chǎng)，構(gòu)建全球電子商務(wù)稅收法律框架才是解決問(wèn)題的明智選擇。稅權(quán)不僅包括了國(guó)家稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)，而且還包括了由此權(quán)力的確定和行使所帶來(lái)的稅收收入的分配權(quán)和使用權(quán)。[5]我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)都沒(méi)有能夠把電子商務(wù)涵蓋進(jìn)去，稅收立法權(quán)并沒(méi)有得到真正的占有和行使。因此，加強(qiáng)我國(guó)在這一領(lǐng)域的稅收立法就相當(dāng)于牢牢掌握了稅收主權(quán)，也在未來(lái)制定全球電子商務(wù)稅收框架時(shí)獲得更大的主動(dòng)權(quán)。

    (二)消除稅法適用上的不確定性，推動(dòng)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。現(xiàn)行稅法是建立在有形交易基礎(chǔ)之上的，它不夠完全或部分解決電子商務(wù)的稅收問(wèn)題。通過(guò)電子商務(wù)稅收立法確立稅法對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的確定性和適用性，明確對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的基本態(tài)度、基本原則和基本方案，使電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)問(wèn)題具有確定性和明確性，也使電子商務(wù)投資者、經(jīng)營(yíng)者和參與者的稅收負(fù)擔(dān)具有確定性、公平性和合理性，從而使其從事電子商務(wù)的交易具有安全性，并能從中得到合理的商業(yè)預(yù)期，以鼓勵(lì)和推動(dòng)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。

    1．通過(guò)立法，確立電子或數(shù)字化簽名以及電子文檔的法律效力，并規(guī)范各類(lèi)電子文檔的格式及操作規(guī)定，以便建立起具有法律效力、留有痕跡、全球統(tǒng)一的交易軌跡。

    2．建立獲得網(wǎng)絡(luò)域名的新規(guī)則，要求網(wǎng)絡(luò)用戶(hù)的域名中必須建立方位性“域名”段，并通過(guò)漢字、數(shù)字或英文標(biāo)注，確保網(wǎng)絡(luò)納稅人身份的空間有序性。

    3．通過(guò)立法規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)軟件，在財(cái)務(wù)軟件中加設(shè)新規(guī)則，以強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)控。特別要規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)的修改權(quán)限、修改痕跡保留方法和保留年限、稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)用企業(yè)賬務(wù)法定接口的設(shè)置問(wèn)題以及相關(guān)法律責(zé)任。

    4．通過(guò)立法明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)海關(guān)、銀行以及各類(lèi)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的信息訪(fǎng)問(wèn)權(quán)，保證電子商務(wù)稅收征管的開(kāi)展獲取足夠的信息。

    5．盡快出臺(tái)我國(guó)電子商務(wù)交易稅收政策框架，作為我國(guó)稅制適應(yīng)電子商務(wù)交易的基礎(chǔ)并以此與國(guó)際社會(huì)交流與合作，確保未來(lái)國(guó)際社會(huì)制定的電子商務(wù)稅收規(guī)則中我國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益能得以維護(hù)。

    (三)適應(yīng)電子商務(wù)的要求，及時(shí)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。以直接稅為主體的發(fā)達(dá)國(guó)家之所以要求對(duì)電子商務(wù)永久免稅，是因?yàn)殡娮由虅?wù)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)不會(huì)造成太大的沖擊。而以間接稅為主的國(guó)家或地區(qū)則強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)殡娮由虅?wù)將把生產(chǎn)和貿(mào)易為主的稅源轉(zhuǎn)向以服務(wù)為主的稅源，并且利用避稅地輕易實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，會(huì)給以間接稅為主體的國(guó)家造成重大稅收損失。我國(guó)是以流轉(zhuǎn)稅為主的發(fā)展中國(guó)家，面臨著同樣的稅收風(fēng)險(xiǎn)。增值稅在我國(guó)稅收收入中占有很大比重，征稅范圍也未擴(kuò)展到所有服務(wù)領(lǐng)域；所得稅收入在稅收收入中比重偏低，征管力度較弱。高比例的增值稅收入在電子商務(wù)環(huán)境下不僅有可能使稅收收入受到強(qiáng)烈的非意愿性減稅沖擊，而且征收電子商務(wù)稅的成本很高。因此，我國(guó)只有根據(jù)電子商務(wù)對(duì)稅源結(jié)構(gòu)的影響，適時(shí)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，才能達(dá)到既保持稅收收入又促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的稅收目標(biāo)。

    (四)加強(qiáng)國(guó)際間稅收政策的協(xié)調(diào)和稅務(wù)管理的合作。完善國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。隨著電子商務(wù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，各國(guó)在跨國(guó)子商務(wù)交易的稅務(wù)處理方面的沖突，會(huì)越來(lái)越多并越來(lái)越激烈。目前的協(xié)調(diào)和協(xié)作機(jī)制，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)客觀上的需要。雙邊協(xié)約的形式，直接稅的范圍，有限的情報(bào)交換，一定程度上避免雙重征稅的目的，眾多的條款保留，等等。并不能有效的解決電子商務(wù)狀態(tài)下跨國(guó)交易的稅收適用沖突問(wèn)題。必須進(jìn)一步完善現(xiàn)行的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和適時(shí)建立新型的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。總目標(biāo)為：

    1．將間接稅適用時(shí)的法律沖突也納入?yún)f(xié)調(diào)機(jī)制的作用范圍。

    2．把國(guó)際協(xié)約的形式從雙邊協(xié)約逐步轉(zhuǎn)換為多邊協(xié)約。

    3．允許稅收管轄權(quán)的跨主權(quán)延伸，建立委托代征稅款的制度。

    4．在各國(guó)間建立起協(xié)調(diào)和類(lèi)同的稅收制度，致力于在全球范圍內(nèi)建立起一致的稅收制度。