隨著8月14日第一屆創(chuàng)業(yè)板發(fā)審委的正式成立，我國創(chuàng)業(yè)板的推出開始進(jìn)入倒計(jì)時(shí)。很多創(chuàng)業(yè)企業(yè)正緊鑼密鼓地進(jìn)行改制。企業(yè)改制上市，是從非公眾公司轉(zhuǎn)化為公眾公司的過程，在一定意義上講，也是一個(gè)經(jīng)營逐步規(guī)范化的過程。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)營活動的反映，經(jīng)營的逐步規(guī)范化過程必然會在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到反映，并對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生影響，而高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會計(jì)信息是資本市場健康發(fā)展的基礎(chǔ)。我國的創(chuàng)業(yè)板推出在即，如何提高創(chuàng)業(yè)板企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，是監(jiān)管層、擬上市企業(yè)和注冊會計(jì)師共同關(guān)心的話題。由于創(chuàng)業(yè)企業(yè)有著不同于主板企業(yè)的特點(diǎn)，決定了創(chuàng)業(yè)企業(yè)在編制首次發(fā)行股票申報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)有其特殊的考慮因素。下面結(jié)合創(chuàng)業(yè)企業(yè)首次發(fā)行股票的要求和創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，談?wù)剟?chuàng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營不規(guī)范問題對首次發(fā)行股票企業(yè)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響及相應(yīng)的對策。

　　一、創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制中的不規(guī)范問題

　　創(chuàng)業(yè)企業(yè)的不規(guī)范既有外部因素，也有內(nèi)部因素，一般來講，創(chuàng)業(yè)企業(yè)編制首次發(fā)行股票申報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)，外部、內(nèi)部因素的共同作用可能對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不利影響。識別創(chuàng)業(yè)企業(yè)的不規(guī)范因素對財(cái)務(wù)報(bào)告的不利影響，確定恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，是確保創(chuàng)業(yè)企業(yè)首次發(fā)行股票會計(jì)信息高質(zhì)量的必要條件。

　　1.從外部看，創(chuàng)業(yè)企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境及自身的市場地位對會計(jì)信息質(zhì)量存在不利影響。創(chuàng)業(yè)企業(yè)大多位于產(chǎn)業(yè)鏈的末端，生存和發(fā)展的壓力較大。大家都知道，中國的改革是漸進(jìn)式的，這使我國的經(jīng)濟(jì)社會處在一個(gè)不斷變化的過程中，致使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不夠穩(wěn)定，特別是對創(chuàng)業(yè)企業(yè)影響較大。經(jīng)營環(huán)境的不穩(wěn)定性以及創(chuàng)業(yè)企業(yè)面臨的競爭壓力可能導(dǎo)致創(chuàng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動不規(guī)范，如市場推廣的不規(guī)范、成本費(fèi)用控制措施的不規(guī)范、股權(quán)融資的不規(guī)范等。

　　會計(jì)是企業(yè)經(jīng)營活動的反映，經(jīng)營不規(guī)范可能導(dǎo)致會計(jì)核算缺乏合法的依據(jù)或財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)。市場推廣的不規(guī)范在會計(jì)處理上可能表現(xiàn)為缺乏合法的原始憑證，如白條問題、發(fā)票與經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不符等問題；成本費(fèi)用控制措施的不規(guī)范可能導(dǎo)致成本費(fèi)用信息可信度下降，如內(nèi)部承包、不嚴(yán)格依法實(shí)施廢物處理、不履行或僅部分履行對員工的責(zé)任等導(dǎo)致成本不完整；股權(quán)融資的不規(guī)范則可能表現(xiàn)為實(shí)收資本不到位。

　　2.從內(nèi)部條件看，創(chuàng)業(yè)企業(yè)的規(guī)模和財(cái)力對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量存在不利影響。創(chuàng)業(yè)企業(yè)規(guī)模小，具有高成長性，這決定了其在維持與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等方面資源緊張。高質(zhì)量的會計(jì)信息既需要數(shù)量充足、素質(zhì)較高的會計(jì)人員，也需要一套設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行有效的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制體系，但這兩者都需要企業(yè)付出較高的成本。由于資源有限，創(chuàng)業(yè)企業(yè)在處理發(fā)展和規(guī)范的關(guān)系上，一般優(yōu)先考慮發(fā)展問題，將更多的資源優(yōu)先配置在技術(shù)研發(fā)、市場營銷等方面，對財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的投入往往不夠。而且，在未上市前，創(chuàng)業(yè)企業(yè)往往是個(gè)人股東或家族所有，股東對會計(jì)信息的質(zhì)量本身要求較低，容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量不高，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告相關(guān)的支持性文件可能保存不完整。一旦啟動改制上市工作，需要對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，必然涉及到對原有歷史財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)整。這種調(diào)整一方面是會計(jì)制度變化帶來的會計(jì)政策的調(diào)整，另一方面則是會計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整。會計(jì)制度變化帶來的調(diào)整一般比較簡單，而實(shí)施會計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，則需要企業(yè)具備一定的基礎(chǔ)，如果原始會計(jì)核算基礎(chǔ)與編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求差別較大，財(cái)務(wù)會計(jì)資料保存不完整，可能構(gòu)成會計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的障礙。

　　二、創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制中不規(guī)范問題的處理對策

　　1.正確看待不規(guī)范問題。從上面的分析可以看出，創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營不規(guī)范有其特定的外部和內(nèi)部原因，在實(shí)施股份制改制和上市時(shí)，應(yīng)該正確看待不規(guī)范問題，客觀評價(jià)不規(guī)范問題的影響，并通過股份制改造等工作，在中介機(jī)構(gòu)的幫助下，逐步規(guī)范經(jīng)營活動，以滿足上市條件。

　　高質(zhì)量的會計(jì)信息是企業(yè)成功發(fā)行并上市的基礎(chǔ)條件，但創(chuàng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營不規(guī)范可能導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量較差，造成會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性存在問題。如何在會計(jì)上正確處理經(jīng)營不規(guī)范，關(guān)鍵要客觀分析經(jīng)營不規(guī)范的性質(zhì)及其對會計(jì)報(bào)表的影響。

　　財(cái)務(wù)會計(jì)信息是歷史信息，會計(jì)報(bào)表講述的是一家企業(yè)昨天的故事，反映的是過去的交易和事項(xiàng)。實(shí)務(wù)中，歷史上的不規(guī)范交易和事項(xiàng)根據(jù)其對會計(jì)信息的影響，可以分為兩類：可調(diào)整的事項(xiàng)和無法調(diào)整事項(xiàng)。可調(diào)整的事項(xiàng)是指交易記錄的原始資料較充分，可以根據(jù)公司法、稅法、證券法等的要求，采取補(bǔ)救措施，改變原有交易的不合規(guī)情況，同時(shí)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，調(diào)整原有的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露，使申報(bào)會計(jì)報(bào)表符合相關(guān)法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公允表達(dá)申報(bào)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，例如歷史上的實(shí)收資本不到位的問題，可以通過股東彌補(bǔ)的方式來調(diào)整。無法調(diào)整事項(xiàng)則是指交易記錄的原始資料不完整，無法依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求實(shí)施補(bǔ)救措施；或者依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求實(shí)施補(bǔ)救措施后，由于交易的特殊性，會計(jì)信息質(zhì)量仍然難以滿足上市要求，例如申報(bào)企業(yè)歷史上采取的成本控制措施不規(guī)范，在依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整報(bào)表后，會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性之間出現(xiàn)矛盾，無法協(xié)調(diào)。

　　2.恰當(dāng)處理不規(guī)范問題。在客觀分析不規(guī)范事項(xiàng)的性質(zhì)后，應(yīng)依據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢，確定不規(guī)范事項(xiàng)的處理方法及申報(bào)會計(jì)報(bào)表涵蓋的會計(jì)期間。

　　《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法》 要求企業(yè)在申報(bào)期間規(guī)范經(jīng)營。如果存在無法調(diào)整的不規(guī)范事項(xiàng)，一般不能將不規(guī)范事項(xiàng)發(fā)生期間和不規(guī)范事件的不良影響未消除期間納入申報(bào)會計(jì)期間。而對于可調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)該分析對會計(jì)報(bào)表的影響，在綜合考慮交易事項(xiàng)的性質(zhì)和金額的基礎(chǔ)上，確定申報(bào)會計(jì)報(bào)表涵蓋的會計(jì)期間。

　　一般而言，在創(chuàng)業(yè)企業(yè)改制過程中，注冊資本問題、稅務(wù)問題、成本費(fèi)用的完整性和獨(dú)立性問題比較普遍，這些問題既影響企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也影響會計(jì)信息質(zhì)量。

　　關(guān)于注冊資本問題。中國是一個(gè)重視資本信用的國家，一家企業(yè)注冊資本較小可能導(dǎo)致不能參加招標(biāo)、難以取得貸款等，而快速發(fā)展的中小企業(yè)資本實(shí)力較小，為滿足招標(biāo)、貸款等要求，不得不通過一定的手段提高注冊資本，從而導(dǎo)致實(shí)收資本存在問題。注冊資本不到位既可能由于原始出資方式的不合理，也可能由于股東當(dāng)時(shí)的出資能力有限。對注冊資本不到位問題，一般應(yīng)該采取由出資方補(bǔ)足的方式解決。在出資方補(bǔ)足認(rèn)繳的注冊資本以前，未到位的注冊資本在會計(jì)報(bào)表上一般應(yīng)該作為對原出資方的債權(quán)處理，而不能直接沖減注冊資本。這樣處理，一方面可以讓會計(jì)報(bào)表中列報(bào)的實(shí)收資本與工商登記的注冊資本保持一致，另一方面，將未到位的注冊資本作為債權(quán)，可以很方便地在后續(xù)經(jīng)營中由出資方補(bǔ)足，不違背公司法關(guān)于股東補(bǔ)足出資的規(guī)定。如果簡單地以未到位的注冊資本沖減實(shí)收資本，直接在會計(jì)上作減資處理，則工商登記的注冊資本仍然沒有到位，股東的出資義務(wù)仍然沒有履行。當(dāng)然，具體問題具體分析，如果注冊資本不到位涉及的情況很復(fù)雜，必須作減資處理才能理清產(chǎn)權(quán)關(guān)系，則在會計(jì)上做減資之前，必須按照公司法的要求實(shí)施減資程序。由于注冊資本是企業(yè)經(jīng)營的基礎(chǔ)，一般情況下減資應(yīng)該慎重，而且當(dāng)注冊資本不到位的數(shù)量較大，可能對會計(jì)信息的可比性造成較大的影響時(shí)，應(yīng)該在出資問題解決后再計(jì)算申報(bào)期間。

　　關(guān)于稅務(wù)問題。前面所說的市場推廣問題、成本費(fèi)用控制問題，在編制申報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)，可能導(dǎo)致在原始會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行較大的成本費(fèi)用調(diào)整和稅務(wù)調(diào)整，或者發(fā)現(xiàn)稅收減免存在瑕疵，這時(shí)企業(yè)應(yīng)該評估稅務(wù)事項(xiàng)對經(jīng)營活動的影響程度，如果影響重大，則需要在規(guī)范稅務(wù)事項(xiàng)后再計(jì)算申報(bào)期間。

　　關(guān)于成本費(fèi)用的完整性問題。出于追求利潤的考慮，企業(yè)往往盡量減少成本費(fèi)用，如職工的保險(xiǎn)等少交或不交，環(huán)保設(shè)備不全面開啟，廢物處理不嚴(yán)格按國家的規(guī)定，如果規(guī)范運(yùn)作，相應(yīng)的成本費(fèi)用就會上升，這類問題對處于免稅期或低稅率的企業(yè)較突出。在改制時(shí)，首先要考慮成本費(fèi)用的完整性問題對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的影響，分析企業(yè)能否采取一定的方法消除成本費(fèi)用的完整性問題造成的影響；其次，由于歷史的交易不能假設(shè)，成本費(fèi)用的不完整對會計(jì)信息的可比性影響較大，應(yīng)該評估影響金額，如對經(jīng)營業(yè)績影響大，應(yīng)考慮在規(guī)范成本費(fèi)用的完整性事項(xiàng)后再計(jì)算申報(bào)期間。

　　關(guān)于獨(dú)立性問題。一些創(chuàng)業(yè)企業(yè)的控股股東為分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可能投資和控制多家企業(yè)。在經(jīng)營過程中，多家企業(yè)之間資金往來密切，關(guān)聯(lián)交易較多。關(guān)聯(lián)交易的不公允會導(dǎo)致申報(bào)企業(yè)的獨(dú)立性存在問題，并影響報(bào)表使用人對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估?，F(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則假定交易基于市場原則，對關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)的基本原則是披露主義，在編制申報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)，需要整理、收集關(guān)聯(lián)交易，并在會計(jì)報(bào)表附注中充分披露。如果歷史的關(guān)聯(lián)交易記錄不完整、無法統(tǒng)計(jì)關(guān)聯(lián)交易或歷史上的關(guān)聯(lián)交易嚴(yán)重不公允，影響?yīng)毩⑿?，?yīng)該規(guī)范關(guān)聯(lián)交易后再計(jì)算申報(bào)期間。

　　需要說明的是，對于不規(guī)范的基本態(tài)度應(yīng)該是客觀對待，正面處理，除非存在實(shí)質(zhì)性障礙，不能因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營存在不規(guī)范就輕易采用新設(shè)公司的模式。新設(shè)公司固然可以回避歷史的問題，但清理原有公司和設(shè)立新公司的成本均較高，耗時(shí)也較長，一些特殊行業(yè)對經(jīng)營資質(zhì)的要求也難以處理，原有公司的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新公司在細(xì)節(jié)上一般存在很多困難。而且，一家公司的經(jīng)營和存續(xù)期間較長，本身就是對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的最好說明，新設(shè)公司歷史短，對上市時(shí)監(jiān)管層和投資人判斷持續(xù)經(jīng)營能力將產(chǎn)生不利影響。

　　3.高度重視利潤表的可比性問題。提高申報(bào)會計(jì)報(bào)表的可比性，可以有效提高會計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值，從而提高會計(jì)信息的相關(guān)性。雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）的發(fā)布，在損益的計(jì)量上引入了資產(chǎn)負(fù)債觀，從而確立了資產(chǎn)負(fù)債表作為第一張會計(jì)報(bào)表的地位，但無論會計(jì)實(shí)務(wù)還是監(jiān)管，仍然高度重視利潤表。在編制申報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該高度重視利潤表的可比性，避免上市前后利潤表出現(xiàn)重大不利變化，即避免通常所說的上市后的“變臉”.

　　利潤表的可比來自兩個(gè)方面，一方面是企業(yè)的經(jīng)營活動和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生重大變化，另一方面是會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)保持前后一致。一般來說，企業(yè)的經(jīng)營活動總是處于連續(xù)的變化中，后期的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況總可以在前一期財(cái)務(wù)報(bào)告和當(dāng)期的經(jīng)營環(huán)境變化中找到原因和解釋。所以在編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該高度重視會計(jì)政策的一致性，如收入的確認(rèn)方法和分類方法，費(fèi)用的歸集和分類方法等，避免會計(jì)政策的不一致造成利潤表的不可比。