[摘要]社會(huì)處于轉(zhuǎn)型階段，許多相關(guān)的法律、制度等體制還不健全成熟，企業(yè)利用制度上的漏洞操縱利潤(rùn)的風(fēng)氣越來(lái)越盛，給授資者和國(guó)家造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，更嚴(yán)重的是它導(dǎo)致資本市場(chǎng)信任危機(jī)，嚴(yán)重影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。文章從企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為動(dòng)機(jī)出發(fā)，通過(guò)對(duì)利潤(rùn)操縱方法的分析，提出了遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策劃建議。
　　[關(guān)鍵詞]利潤(rùn)操縱；掛賬；避稅

　　
　　目前越來(lái)越多的企業(yè)為了獲得更多自身利益而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。利潤(rùn)操縱行為一般是指企業(yè)為了某種目的，運(yùn)用各種手段人為地調(diào)節(jié)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的行為。這種行為掩蓋了企業(yè)本身的真實(shí)經(jīng)營(yíng)管理狀況，給正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)嚴(yán)重的危害。
　　
　　一、利潤(rùn)操縱現(xiàn)象產(chǎn)生的原因
　　
　　(一)上市公司為了融通資金或維持上市資格而虛增利潤(rùn)
　　根據(jù)《公司法》規(guī)定，企業(yè)必須在最近三年連續(xù)盈利且經(jīng)營(yíng)狀況較好才能上市。而一些達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)只能通過(guò)虛增利潤(rùn)來(lái)實(shí)現(xiàn)上市目的。由于投資者和潛在投資者要對(duì)一個(gè)公司投資往往要根據(jù)投資報(bào)酬率來(lái)做判斷，而投資報(bào)酬率=凈利潤(rùn)(或營(yíng)業(yè)利潤(rùn))/投資額(或經(jīng)營(yíng)資產(chǎn))×100％。我們從中可以看出，虛增利潤(rùn)提高了投資報(bào)酬率從而欺騙投資者達(dá)到了企業(yè)的融資目的。《證券法》規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，證監(jiān)會(huì)將暫停其股票交易并限定限期消除虧損，否則將停止公司的上市資格。上市公司為了避免被停牌的命運(yùn)只有虛增利潤(rùn)。
　　
　　(二)企業(yè)為了自身的形象而虛增利潤(rùn)
　　資金是決定企業(yè)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的必要條件，決定著企業(yè)能否在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利地位。目前銀行對(duì)企業(yè)貸款的要求甚高，信譽(yù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成為銀行考核企業(yè)的重要指標(biāo)。一些企業(yè)的信譽(yù)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)達(dá)不到銀行標(biāo)準(zhǔn)，它們?yōu)榱双@得銀行等金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和維護(hù)其在商業(yè)經(jīng)營(yíng)中的信用，不得不偽造企業(yè)利潤(rùn)虛增的假象來(lái)達(dá)到目的。
　　
　　(三)企業(yè)為了少交所得稅而減少利潤(rùn)
　　根據(jù)會(huì)計(jì)等式：收入-成本(費(fèi)用)＝利潤(rùn)。有些企業(yè)為了逃避國(guó)家征收所得稅而多列費(fèi)用支出、增加成本來(lái)人為減少利潤(rùn)，從而達(dá)到少交所得稅的目的。
　　
　　二、企業(yè)常見的利潤(rùn)操縱方法
　　
　　(一)通過(guò)掛賬處理
　　1．應(yīng)收賬款掛賬。應(yīng)收賬款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。當(dāng)企業(yè)的應(yīng)收賬款超過(guò)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的期限時(shí)就得作為壞賬處理，從而減少了應(yīng)收賬款，影響了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。提取壞賬準(zhǔn)備會(huì)造成利潤(rùn)虛減。長(zhǎng)期地把應(yīng)收賬款掛賬，不僅可以虛增企業(yè)資產(chǎn)，還可以操縱利潤(rùn)。
　　2．待處理財(cái)產(chǎn)損溢長(zhǎng)期掛賬。企業(yè)在進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的盤盈和盤虧的財(cái)產(chǎn)要按規(guī)定程序報(bào)請(qǐng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。然而，有些企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查中盤盈或盤虧的財(cái)產(chǎn)掛在賬上，不做處理，這樣就可以增加(或減少)當(dāng)期的利潤(rùn)。與此同時(shí)，這樣的做法還會(huì)使相關(guān)的責(zé)任人員逃脫應(yīng)有的處罰，助長(zhǎng)了貪污腐敗風(fēng)氣。
　　3．在建工程長(zhǎng)期掛賬。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費(fèi)用作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其后發(fā)生的借款利息作財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。然而，有些企業(yè)將建造的資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后繼續(xù)掛賬在“在建工程”賬戶上。這樣，借款利息只能計(jì)人資產(chǎn)價(jià)值，當(dāng)期的利潤(rùn)就會(huì)增加，而資產(chǎn)使用以后折舊增加，相應(yīng)的生產(chǎn)成本或費(fèi)用增加，利潤(rùn)虛減；或者將建造資產(chǎn)的借款費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期的利潤(rùn)減少，資產(chǎn)使用后折舊減少，相應(yīng)的生產(chǎn)成本或費(fèi)用就少，利潤(rùn)增加。
　　4．預(yù)提費(fèi)用掛賬。企業(yè)借款的利息應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)按月預(yù)提計(jì)入當(dāng)期損益。但是有些企業(yè)將利息在借款到期時(shí)(或借款期限內(nèi)的某一會(huì)計(jì)期間)一次計(jì)人當(dāng)期損益，使得利潤(rùn)不能如實(shí)反映實(shí)際。如：某企業(yè)12月份借入一筆為期8個(gè)月的銀行借款，利息總額為8萬(wàn)元，規(guī)定在借款到期時(shí)連同本金一同歸還。按照規(guī)定，利息應(yīng)采用預(yù)提的方法，每月計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶1萬(wàn)元。但該企業(yè)為了在年末少交所得稅，就采用在當(dāng)年多預(yù)提短期借款利息的舞弊手段，于年末將8萬(wàn)元利息全部計(jì)人當(dāng)年損益。
　　
　　(二)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系
　　1．通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。所謂“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，不按正常價(jià)格交易，而是通過(guò)抬高或壓低交易價(jià)格使利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的手段，以達(dá)到避稅目的。從我國(guó)目前的實(shí)際情況看，關(guān)聯(lián)企業(yè)主要用以下手法進(jìn)行避稅：(1)購(gòu)銷業(yè)務(wù)中，高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出，轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)，逃避稅收。(2)在投資或承包工程時(shí)，抬高設(shè)備或工程造價(jià)，從中牟利。(3)在貸款業(yè)務(wù)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)，進(jìn)行避稅。(4)在提供勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)，逃避稅收。
　　2．通過(guò)資本弱化避稅。資本弱化是指納稅人為了少納稅或其他目的，在投資企業(yè)中增加貸款比例，減少所有者權(quán)益的份額，以貸款代替所有者權(quán)益進(jìn)行投資或融資�？鐕�(guó)公司通過(guò)高負(fù)債、低投資，增加利息支出，由于法律規(guī)定利息支出可在稅前扣除，這樣就轉(zhuǎn)移減少應(yīng)稅所得。關(guān)聯(lián)企業(yè)常用此來(lái)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)變成關(guān)聯(lián)方的利息，以達(dá)到避稅的目的。
　　3．利用資金占用，調(diào)整利潤(rùn)。按照我國(guó)現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但實(shí)際情況是關(guān)聯(lián)公司之間的資金往來(lái)和拆借現(xiàn)象較為普遍，兩者之間也難以嚴(yán)格區(qū)分。上市公司與關(guān)聯(lián)公司發(fā)生資金占用的金額、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)混亂，這樣上市公司利用資金占用的因素隨意調(diào)整利潤(rùn)，而投資者無(wú)法對(duì)此合理性作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?
　　
　　(三)利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的不確定性
　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。它有以下特點(diǎn)：(1)會(huì)計(jì)政策包括不同層次，涉及具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法；(2)會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法中作出的具體選擇；(3)會(huì)計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)；(4)會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性。會(huì)計(jì)政策的這些特點(diǎn)給企業(yè)操縱利潤(rùn)帶來(lái)很大的想象空間，如：隨意改變存貨的計(jì)價(jià)方法從而達(dá)到企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策調(diào)整利潤(rùn)的目的。
　　會(huì)計(jì)估計(jì)則是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作判斷。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以估計(jì)進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)過(guò)多依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，所以容易出現(xiàn)人為的調(diào)節(jié)利潤(rùn)。 轉(zhuǎn)貼于

　　(四)提前或延后確認(rèn)銷售收入
　　企業(yè)在銷售商品時(shí)，如果同時(shí)滿足以下四個(gè)條件，則應(yīng)確認(rèn)為收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。一些企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否作為銷售收入時(shí)，常常出現(xiàn)這樣的情況：商品已經(jīng)發(fā)出，相關(guān)的收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但在會(huì)計(jì)上本期不做任何處理，待下期再確認(rèn)為銷售收入；或商品還沒(méi)發(fā)出，已收到對(duì)方的部分預(yù)付賬款就作為本期的銷售收入。利用混淆會(huì)計(jì)期間來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)這種現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生在年末。
　　
　　(五)通過(guò)虛假銷售增加利潤(rùn)
　　有些企業(yè)年末的時(shí)候沒(méi)能完成利潤(rùn)指標(biāo)任務(wù)，為了實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)，就變著法子制造業(yè)績(jī)的假象。企業(yè)虛假銷售的方式有：一是對(duì)開增值稅發(fā)票，虛增銷售收入。二是三角交易。這樣的交易不僅是商品或勞務(wù)可以通過(guò)三角交易達(dá)到完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其他資產(chǎn)也可以通過(guò)這種三角交易完成自我增值。
　　
　　三、遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策及建議
　　
　　(一)完善相關(guān)法律法規(guī)
　　盡管《證券法》《合同法》《會(huì)計(jì)法》《公司法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，出具虛假會(huì)計(jì)信息的有關(guān)人員要承擔(dān)行政、刑事責(zé)任。但是如何界定虛假會(huì)計(jì)信息卻沒(méi)有比較具體的規(guī)定。這些相關(guān)的法律法規(guī)存在著以下的缺陷：一是重行政處罰，輕民事賠償和刑事處罰；二是對(duì)利潤(rùn)操縱等虛假會(huì)計(jì)信息的具體確認(rèn)過(guò)于原則和抽象，如“情節(jié)嚴(yán)重”、“數(shù)額較大”等，其可操作性不強(qiáng)；三是對(duì)同一個(gè)利潤(rùn)操縱下的會(huì)計(jì)信息應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任未在相關(guān)責(zé)任人之間明確劃分。因此，只有建立健全的法制體系，切實(shí)保證治理利潤(rùn)操縱有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，才能充分發(fā)揮法制對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的威懾作用。有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)評(píng)估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，沒(méi)有作出進(jìn)一步的規(guī)范以防止企業(yè)以此來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。要保證會(huì)計(jì)核算方法的延續(xù)性，例如，不得通過(guò)來(lái)回隨意地對(duì)成本法核算和權(quán)益法核算進(jìn)行轉(zhuǎn)換，應(yīng)對(duì)此兩法的轉(zhuǎn)換制定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和界限；不得隨意地改變折舊的計(jì)提方法，尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有較大幅度變動(dòng)的年份，防止以此調(diào)整利潤(rùn)。
　　
　　(二)加強(qiáng)社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性
　　獨(dú)立性是CPA審計(jì)的靈魂。企業(yè)利潤(rùn)操縱事件的頻繁出現(xiàn)，一個(gè)重要原因就是CPA在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性得不到保證。強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，培育其社會(huì)公信度，是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。因此：一要借鑒美國(guó)《薩賓納斯——奧克斯萊法案》的做法，禁止CPA為企業(yè)提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)，合理安排會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)范圍，防范CPA審計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)；二要改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的體制，變有限責(zé)任制為合伙制，實(shí)施合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險(xiǎn)制度，確保利潤(rùn)操縱下受害人得到民事賠償；三要改革CPA審計(jì)的聘任制度，企業(yè)定期向證監(jiān)會(huì)或證交所交納審計(jì)費(fèi)用，再由后者聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)前者的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并定期實(shí)行強(qiáng)制輪換制度。
　　
　　(三)加大懲罰力度
　　我國(guó)《刑法》《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)做假行為都作了處罰規(guī)定，但由于種種原因，普遍存在著執(zhí)法不嚴(yán)、懲治力度不夠的現(xiàn)象，不能起到懲戒作用。一是會(huì)計(jì)造假行為敗露后，司法介入欠缺，放松了對(duì)違法違紀(jì)行為的處罰，減弱了法律的威懾力；二是重經(jīng)濟(jì)處罰，輕行政、刑事處罰，或以經(jīng)濟(jì)處罰代替行政和刑事處罰；三是重處罰單位，輕處罰個(gè)人。處罰單位，影響的是單位利益，對(duì)造假主謀單位負(fù)責(zé)人和執(zhí)行者會(huì)計(jì)人員懲處力度不夠，很少能影響到造假者的利益，從而助長(zhǎng)了造假者氣焰，導(dǎo)致造假者膽大妄為；四是會(huì)計(jì)造假成本低、風(fēng)險(xiǎn)小使會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象有禁不止。由于會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本，造假的機(jī)會(huì)成本過(guò)于高昂，一定程度上縱容了會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的泛濫。筆者認(rèn)為可通過(guò)下面幾點(diǎn)來(lái)增加操縱成本，加大懲罰力度：(1)建立企業(yè)經(jīng)營(yíng)者責(zé)任追究制。對(duì)唆使會(huì)計(jì)制假的當(dāng)事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔(dān)民事賠償責(zé)任。(2)建立嚴(yán)格的處罰制度。利潤(rùn)操縱者不僅要遭受行政處罰，還要付出身敗名裂、傾家蕩產(chǎn)和坐牢的代價(jià)。(3)盡快建立民事賠償制度。通過(guò)利潤(rùn)操縱者的經(jīng)濟(jì)賠償維護(hù)廣大投資者的權(quán)益，提高利潤(rùn)操縱者被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度。(4)引進(jìn)集團(tuán)訴訟制。應(yīng)當(dāng)使利潤(rùn)操縱者行為敗露后將面臨天文數(shù)字的賠償金額。(5)盡快構(gòu)建有效的市場(chǎng)退出機(jī)制。對(duì)有利潤(rùn)操縱行為的企業(yè)立即摘牌，對(duì)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)堅(jiān)決取締，對(duì)利潤(rùn)操縱者不僅追究其民事責(zé)任，還要追究其刑事責(zé)任。
　　
　　(四)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育
　　誠(chéng)信在當(dāng)代社會(huì)既是道德資源、經(jīng)濟(jì)資源，更是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的基本游戲規(guī)則。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫先生認(rèn)為：“從事會(huì)計(jì)工作的人，必須在立志、守身、處事、待人等方面建立信用，人無(wú)信不立，信是立身之本。”誠(chéng)實(shí)守信是每一個(gè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的一項(xiàng)基本道德品質(zhì)，而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員最缺乏的就是誠(chéng)信。會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育是根據(jù)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)，有目的、有組織、有計(jì)劃地對(duì)會(huì)計(jì)人員施加影響，促使會(huì)計(jì)人員形成會(huì)計(jì)誠(chéng)信品質(zhì)、履行會(huì)計(jì)誠(chéng)信義務(wù)的活動(dòng)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育的作用在于它把在社會(huì)意識(shí)中得到反映和論證的會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則灌輸?shù)綍?huì)計(jì)人員的意識(shí)之中，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員實(shí)行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。由此可見，開展會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，有利于提高會(huì)計(jì)人員的公信力水平，促使其形成誠(chéng)信品質(zhì)，進(jìn)行誠(chéng)信實(shí)踐活動(dòng)。大量的利潤(rùn)操縱事件表明，誠(chéng)信教育應(yīng)該是一種全方位的系統(tǒng)工程。不僅是會(huì)計(jì)人員，而且只有全社會(huì)形成一種誠(chéng)信風(fēng)尚，才能真正遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的發(fā)生。