近年來，伴隨中央固定資產(chǎn)投資建設(shè)力度增強，審計署加大了建設(shè)項目竣工決算審計的力度。如何在審計時間有限的情況下，搞好固定資產(chǎn)投資審計工作，是當前審計機關(guān)所必須面對的新挑戰(zhàn)。

　　竣工決算審計要求對建設(shè)項目全部成本的真實性、合法性進行審查和評價，而建設(shè)項目成本中建筑安裝工程、移民及征地拆遷等費用占九成以上，因此對作為建設(shè)項目直接成本的建筑安裝工程造價審計勢必成為竣工決算審計的重要內(nèi)容，也直接關(guān)系到竣工決算審計的成敗。同時，建筑安裝工程造價審計也是降低工程造價、節(jié)約建設(shè)成本、提高經(jīng)濟效益、預(yù)防腐敗的重要手段。然而，建筑安裝工程造價審計較一般的財務(wù)收支審計有較大的不同，涉及工程項目勘察設(shè)計、招標投標、合同、質(zhì)量和進度控制、計量支付等工程項目現(xiàn)場管理的各個環(huán)節(jié)，專業(yè)性強、面對情況復(fù)雜、所需的審核的資料多、問題爭議性大，任務(wù)極為艱巨，要在有限的審計時間內(nèi)對建筑安裝工程費用的真實性和合法性進行全面的造價審計難度極高。因此，重點突出、方法得當是工程造價審計成敗的關(guān)鍵。

　　近幾年，通過與中介機構(gòu)的合作后取得審計經(jīng)驗，我們認為造價審計工作首先要做好充足的資料準備，收集并充分研究合同文本、合同備忘、商務(wù)洽談記錄、投標文件、招標答疑、招標文件、投標單價分析表、材料價格表、人工機械取費表及砼配合比表等等合同文件，以及施工圖、竣工圖、變更審批及依據(jù)、施工日志、工程隱蔽記錄、監(jiān)理旁站記錄及日志、現(xiàn)場簽證和工程量驗收、工程結(jié)算及計算過程等設(shè)計、施工和建設(shè)管理過程資料。在資料完整的情況下，重點關(guān)注以下幾個方面。

　　一、認真研究合同文件，嚴格區(qū)分業(yè)主和承包單位的權(quán)力義務(wù)及合同風險

　　隨著國際通行工程承包合同的推廣，目前我國大部分工程均采用工程量清單報價的固定單價承包合同，即在工程招投標時，由招標人按國家統(tǒng)一的工程量計算規(guī)則提供工程數(shù)量，由投標人自主報價，經(jīng)評審后按低價或合理低價中標。合同相關(guān)技術(shù)和商務(wù)條款，對各個工程量清單子項的技術(shù)及工藝要求、施工規(guī)范標準、工程量計量計價原則都進行了詳細的約定，要求承包單位在滿足合同要求和充分考慮風險的前提下，自主報價。承包單位為了中標，在投標時往往對工期、質(zhì)量等各項承包義務(wù)做出高標準承諾，且在投標報價時一般采取低價競標的策略，而在履行合同時，又千方百計通過補充補償協(xié)議、工程變更、索賠等方式，盡可能地向業(yè)主轉(zhuǎn)嫁風險，爭取更多利益。由于業(yè)主和監(jiān)理單位履職不到位、造價管理經(jīng)驗不足，造成工程造價增加。根據(jù)近幾年來的工程造價審計實踐經(jīng)驗來看，未嚴格履行合同約定而違規(guī)增加工程造價的問題，是目前工程結(jié)算中情況最為普遍，且對工程造價的影響也最大。

　?。ㄒ唬┻`背原合同實質(zhì)性條款簽訂補充協(xié)議，增加工程造價。

　　承包單位為了中標，往往在投標文件中針對施工管理各個環(huán)節(jié)、施工風險和交付的建筑產(chǎn)品做出各種承諾。然而部分項目在實施過程中，業(yè)主為了其方便管理，忽視上述承諾，在未提高標準的情況下，另行簽訂各種目標和質(zhì)量管理等補充協(xié)議，以獎金的形式增加工程造價。如某工程承包單位在在投標文件中對具體完工時間、質(zhì)量要求、優(yōu)良率、施工現(xiàn)場安全文明管理均作出了詳細承諾，而在施工時，業(yè)主又就上述承包單位應(yīng)履行的合同義務(wù)簽訂各種形式的目標、質(zhì)量、安全文明管理補充協(xié)議，約定發(fā)放各種形式獎金，違背原合同實質(zhì)性條款增加工程造價。

　?。ǘ┎粐栏衤男泻贤瑢Ｓ脳l款，按通用條款進行結(jié)算，增加工程造價。

　　國家針對不同行業(yè)工程項目，發(fā)布了合同范本，制訂了合同通用條款。而部分項目在簽訂合同時，根據(jù)項目自身特點，通過合同專用條款的約定，對合同范本中的通用條款進行了修改，而項目結(jié)算時卻未依據(jù)專用條款、仍沿用通用條款的約定進行結(jié)算。如某行業(yè)通用條款規(guī)定，工程主要材料依據(jù)國家公布的物價指數(shù)及不同分部分項工程權(quán)重按照指數(shù)法結(jié)算價差，而該項目專用條款對上述規(guī)定進行了修改，約定除屬政策性價格調(diào)整的材料外，其他材料的價格一律不予以調(diào)整，材料價格上漲的風險由承包單位在投標報價中考慮，但該項目在結(jié)算時，卻對所有主要材料均進行了價格調(diào)差，違反合同約定增加工程造價。

　?。ㄈ┩ㄟ^工程變更和索賠，將應(yīng)由承包單位承擔風險轉(zhuǎn)嫁給業(yè)主承擔。

　　通常承包合同的技術(shù)條款和商務(wù)條款對各個工程清單子項的施工流程、措施、工藝標準及相關(guān)施工規(guī)范依據(jù)等均有明確的約定，并明確約定相關(guān)費用應(yīng)包含在投標報價中。然而在實施過程中，承包單位以各種理由，提出各種變更和索賠，規(guī)避其合同義務(wù)，增加工程造價。如某工程技術(shù)條款中明確規(guī)定了大體積混凝土必須采取的各種降溫措施，商務(wù)條款也明確規(guī)定這些措施引起的各項費用應(yīng)包含在投標報價中。然而承包單位以其投標報價未考慮混凝土冷卻費用，而要求變更增加通水冷卻設(shè)施及費用，不合理增加工程造價。

　?。ㄋ模┏邪鼏挝晃闯浞致男泻贤x務(wù)，工程損失由業(yè)主承擔，增加工程造價。

　　一般根據(jù)合同約定，承包單位交付合規(guī)和優(yōu)良的建筑產(chǎn)品是其應(yīng)盡的合同義務(wù)。但施工過程中，由于施工管理不到位部分分部工程出現(xiàn)質(zhì)量問題，而對這些質(zhì)量問題的進行后續(xù)處理的費用往往金額較大，部分業(yè)主簡化管理，未對承包單位進行反索賠，甚至補償相關(guān)費用。如某工程在施工工程過程中，由于施工工藝及管理不到位，造成主體工程出現(xiàn)裂縫，業(yè)主無視合同價款中包含了所有工程完建、檢測、維護和修補缺陷等費用的合同約定，補償承包單位裂縫修復(fù)費用，不合理增加工程造價。

　　（五）變更單價不依據(jù)合同條款約定原則確定，增加工程造價。

　　承包合同中有關(guān)工程清單單價變更均有明確的規(guī)定，一般約定：工程量清單中有適用于變更的清單子項時，應(yīng)采用該子項的單價；工程量清單中無適用于變更的清單子項時，則在合理的范圍內(nèi)參考類似子項的單價或合價作為變更估價的基礎(chǔ)，由監(jiān)理單位與承包單位協(xié)商確定變更后的單價或合價；工程量清單中無類似子項可供參考，則由監(jiān)理單位業(yè)主和承包單位協(xié)商確定新的單價或合價。由于監(jiān)理單位把關(guān)不嚴，有些變更單價未嚴格依據(jù)上述原則組價，增加工程造價。如某工程設(shè)計變更增加不銹鋼爬梯，其變更單價未參考工程量清單中的類似項目確定，而是根據(jù)定額重新確定，增加工程造價。

　?。┕こ塘坑嬃吭瓌t違法合同約定，增加工程造價

　　國家重點建設(shè)項目在工程承包合同的技術(shù)和商務(wù)條款中，一般對各個工程量清單子目的計量原則都做出了明確的規(guī)定。通常按月或按季對工程量進行計量，項目完工后，對清單子目工程量匯總統(tǒng)計、并經(jīng)過一定程序的審核后進行合同結(jié)算。上述計量工作，通常由施工單位上報工程量，監(jiān)理單位根據(jù)旁站監(jiān)理驗收和現(xiàn)場簽證資料進行審核。但由于部分監(jiān)理單位員未認真履職，造成部分工程量計量原則未嚴格執(zhí)行。如某工程合同明確規(guī)定，土石方工程要求嚴格按照設(shè)計圖紙施工，超出設(shè)計挖方線的挖方及填方工程量不予以計量，承包單位的投標報價應(yīng)充分考慮超挖風險，而該項目實際計量時，監(jiān)理單位員按照實際開挖數(shù)量進行統(tǒng)計，對超挖及因此而引起的填方量及運輸費用進行了計量，造成增加工程造價。

　　二、充分利用計算機輔助審計、通過實地測量和延伸調(diào)查等手段，提高造價審計工作效率

　?。ㄒ唬├酶鞣N輔助手段審核工程量

　　根據(jù)現(xiàn)場簽證驗收資料、施工和竣工圖紙，依據(jù)不同行業(yè)工程國家制定的工程量計算規(guī)則等，對清單工程量進行計算，是審計人員從事造價審計工作的基本功。但由于工程量計算過程繁瑣、復(fù)雜、工作量極大，且施工過程中存在大量變更，工程量計算一般會占用大量審計時間，同時根據(jù)同一圖紙計算的結(jié)果，差錯率也往往較低，因此在審計現(xiàn)場花費大量的時間，依據(jù)圖紙對工程量進行手工計算，成效甚微。

　　隨著計算機技術(shù)的發(fā)展，目前大部分工程的設(shè)計圖紙都采用了CAD計算機制圖技術(shù)。因此在工程造價審計時，從設(shè)計單位和施工單位獲取設(shè)計圖紙和竣工圖紙的CAD電子文件，利用CAD軟件自身的長度、面積等計算功能，將可大大提高工程量計算速度。如：某工程結(jié)算工程量按設(shè)計圖紙中工程量列表標注的工程量進行了統(tǒng)計計算，經(jīng)審計人員利用CAD軟件重新計算后，發(fā)現(xiàn)設(shè)計圖紙中工程量列表中標注的工程量為設(shè)計人員簡單估算的，存在較大的誤差。

　　另外，不少軟件公司針對CAD電子圖紙還開發(fā)了工程量自動計算、預(yù)算套價、鋼筋計算等軟件。如：在對某工程的鋼筋用量的進行審核時，審計組利用神機妙算鋼筋計算軟件，對鋼筋下料情況進行了重新計算和統(tǒng)計，查出結(jié)算多計鋼筋量的問題。

　　由于依據(jù)同一圖紙進行計算，工程結(jié)算與審核結(jié)果比較，往往誤差率不大。因此在審核工程量時，還要采取現(xiàn)場測量、審查收方記錄、工程隱蔽記錄等現(xiàn)場簽證驗收資料對竣工圖紙進行審核。如：某項目的綠化工程，經(jīng)現(xiàn)場踏勘測量，發(fā)現(xiàn)實際種植樹木的品種、樹徑等要素與竣工圖紙標注不一致，竣工圖紙存在錯誤。

　?。ǘ├糜嬃寇浖ち戏治龉δ馨l(fā)現(xiàn)違法案件線索。

　　工程造價由人工費、材料費和機械臺班費，以及承包單位管理費、利潤和稅金等費用組成。它反映了承包單位投標時的人工含量和各種材料數(shù)量水平，通過投標文件中單價分析表等輔助資料，利用計量軟件中的工料分析功能，能較快地匯總出結(jié)算中包含了多少人工及各種材料的理論用量。將上述理論用量與實際用量進行對比分析，可以作為工程材料審計重要手段。如：某工程鋼筋由業(yè)主采購，在對鋼筋采購業(yè)務(wù)進行審計時，通過查閱和匯總財務(wù)資料中鋼筋采購發(fā)票，可以得到各種型號鋼筋實際采購量，并與經(jīng)工料分析后得出的結(jié)算理論用量進行比較，發(fā)現(xiàn)實際采購量較理論用量多出2000多噸，經(jīng)認真核實鋼筋采購發(fā)票、延伸各個鋼筋供應(yīng)商和銀行協(xié)查，發(fā)現(xiàn)業(yè)主與某材料供應(yīng)商串通，套取建設(shè)資金的案件線索。

　　總結(jié)近幾年來的工程造價審計實踐，工程結(jié)算中存在問題的類型還有很多，如：變更項目不依據(jù)原合同確定的取費標準計取費用、材料價差只計正差而不調(diào)負價差、承包單位違約未按合同約定扣違約金和罰金、按實結(jié)算材料費時材料數(shù)量和采購價格不實、變更理由不充分增加造價、窩工索賠計算依據(jù)不足、目標未實現(xiàn)或提高標準多發(fā)工程獎、重復(fù)簽訂合同等問題。面對國家重點建設(shè)項目清單子目多、變更數(shù)量大、工程管理情況復(fù)雜等情況，要在造價審計中充分發(fā)現(xiàn)問題，取得較好的成效，首先要做到資料完備，注意對各種現(xiàn)場管理資料進行對比分析，同時要熟練掌握各種工程造價軟件，最為關(guān)鍵的就是要充分理解合同約定，嚴格劃分業(yè)主和承辦單位權(quán)力義務(wù)和各自應(yīng)承擔的合同風險。