摘要：審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，而審計(jì)的獨(dú)立性需要審計(jì)關(guān)系的平衡穩(wěn)定來(lái)保障。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)了新的特征和特點(diǎn)，需要加以改進(jìn)理順，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。本文從審計(jì)的特點(diǎn)出發(fā)，分析了我國(guó)上市公司審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀，分析由上市公司以外的第三方進(jìn)行審計(jì)委托的可行性和必然性，并給出了可用于實(shí)踐的模型。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立性；審計(jì)委托模式；第三方委托

　　1引言

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，人們對(duì)公開(kāi)、真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越需要，而審計(jì)在其中發(fā)揮著日益重要的作用。審計(jì)關(guān)系的平衡穩(wěn)定對(duì)達(dá)成審計(jì)目標(biāo)至關(guān)重要，是保障審計(jì)獨(dú)立性的基石。然而，穩(wěn)固的審計(jì)三角在傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系模型中已消失殆盡，為保證審計(jì)的獨(dú)立性，上市公司審計(jì)應(yīng)由公司以外的第三方充當(dāng)委托人。

　　追本溯源，在審計(jì)誕生之初，審計(jì)三角穩(wěn)定和諧。管家為富豪持家理財(cái)，同時(shí)從富豪處得到傭金，自己的財(cái)富獲得與經(jīng)營(yíng)的好壞直接相關(guān)。富人為了監(jiān)督考核管家，請(qǐng)來(lái)審計(jì)師對(duì)管家的賬目進(jìn)行核查，審計(jì)師的酬勞也由富人支付。因此，管家和審計(jì)師都對(duì)富人負(fù)責(zé)，而相互之間沒(méi)有利益關(guān)系，審計(jì)三角得以維系。

　　而今，歷史的車(chē)輪滾滾而來(lái)，從震驚世界的安然事件、世通事件，到意大利的帕瑪拉特舞弊案，再到我國(guó)紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案的浮出水面，無(wú)不反映了審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性；審計(jì)師缺乏獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎；強(qiáng)制輪換流于形式等審計(jì)問(wèn)題的客觀存在。隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)了新的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的審計(jì)三角被打破，失靈了。

　　2我國(guó)上市公司審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀

　　我國(guó)財(cái)務(wù)造假惡性案件的發(fā)生，主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失造成的，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性降低與審計(jì)委托關(guān)系的錯(cuò)位密不可分。目前我國(guó)上市公司審計(jì)委托模式存在以下問(wèn)題。

　　（1）隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司公開(kāi)發(fā)行股票使得股權(quán)日漸分散，公司財(cái)產(chǎn)的所有者是一批經(jīng)常變動(dòng)的股東，這樣的現(xiàn)實(shí)難以適應(yīng)傳統(tǒng)審計(jì)模式下對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者人數(shù)有限且相對(duì)固定的限制，使得由全體股東充當(dāng)委托人不再現(xiàn)實(shí)。因而少數(shù)的股東，在我國(guó)甚至是唯一的大股東，成為了全體股東的代言人。這樣，審計(jì)師代表的首先是代位委托人的利益，之后才能通過(guò)代位委托人體現(xiàn)公眾的利益。大股東能否代表全體股東的利益，能否代表得好，無(wú)從考證。

　?。?）審計(jì)三角的成立取決于管理者和所有者身份的完全分離，而在我國(guó)，管理層和董事會(huì)常常重合。董事會(huì)選擇事務(wù)所審計(jì)管理層，就出現(xiàn)了自己審自己的悖論。

　?。?）審計(jì)意見(jiàn)不但關(guān)系到企業(yè)和債權(quán)人，也與政府和潛在投資者息息相關(guān)。然而政府和潛在投資者對(duì)于選擇審計(jì)師，組織審計(jì)工作，都只能袖手旁觀。面對(duì)眼前的審計(jì)意見(jiàn)，即便是心中有重重疑慮，也無(wú)能為力。

　?。?）在我國(guó)，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事的業(yè)務(wù)范圍較為廣泛，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入排名顯示，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所仍以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，絕大多數(shù)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收入占其總收入的比例超過(guò)80％。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是靠向上市公司提供相應(yīng)服務(wù)來(lái)獲取收益的，并且其收益僅同其業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，卻與審計(jì)質(zhì)量無(wú)直接關(guān)系。由這種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系決定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)負(fù)的審計(jì)監(jiān)督職能已同其追求收益最大化的動(dòng)機(jī)產(chǎn)生了矛盾，把關(guān)作用不可避免地被弱化。面對(duì)管理層就是自己的衣食父母的現(xiàn)實(shí)，審計(jì)人員難以“潔身自好”。將維持審計(jì)的獨(dú)立性這一重任交給審計(jì)人員擔(dān)當(dāng)也不現(xiàn)實(shí)。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)有的特點(diǎn)反映出舊的審計(jì)關(guān)系已無(wú)法保障審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)關(guān)系需要重塑。這樣的特點(diǎn)也從另一方面反映了上市公司審計(jì)由公司以外第三方委托存在可行性。

　　3公司治理理順審計(jì)關(guān)系收效甚微

　　近年來(lái)，為了重塑和理順審計(jì)關(guān)系，國(guó)內(nèi)學(xué)者提出通過(guò)改善公司治理來(lái)理順審計(jì)關(guān)系。如朱星文（2005）認(rèn)為完善董事責(zé)任追究制度是解決高質(zhì)量審計(jì)不足的有效途徑。裘宗舜、鄭佳軍（2005），商華軍、蘇建蓉（2005），吳作鳳（2006）等提出審計(jì)委員會(huì)制度，即把聘約的權(quán)力交給審計(jì)委員會(huì)，并同時(shí)報(bào)公司所在地的中國(guó)證監(jiān)會(huì)的派出機(jī)構(gòu)備案。獨(dú)立董事制度實(shí)施以來(lái)，學(xué)術(shù)研究者就該制度的合理性與可行性爭(zhēng)論不休，不少上市公司嘗試了該制度，但都以失敗而告終，獨(dú)立董事也因此被喻為“花瓶董事”，中看不中用。獨(dú)立董事是由董事會(huì)聘請(qǐng)的，獨(dú)立董事雖然只享受規(guī)定份額的津貼，表面上能夠?qū)崿F(xiàn)其獨(dú)立性，但是，獨(dú)立董事和董事會(huì)在利益上并不存在沖突。為了達(dá)到自身利益最大化，董事會(huì)有可能收買(mǎi)獨(dú)立董事，為了不被解雇，在權(quán)衡利弊的情況下，獨(dú)立董事就有可能參與合謀從而喪失其獨(dú)立性。另外，這種審計(jì)委托模式難以解決獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)的“正外部性”特征與獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)化運(yùn)作之間的矛盾。

　　由此可見(jiàn)，上市公司審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)，審計(jì)關(guān)系的理順，不能僅僅依靠公司治理，由公司以外的第三方進(jìn)行審計(jì)委托十分必要。

　　4引入公司外的第三方作為審計(jì)委托人的優(yōu)勢(shì)分析

　　上市公司審計(jì)由公司以外第三方充當(dāng)委托人能使平衡的審計(jì)關(guān)系得到更好的保障，為審計(jì)行業(yè)的生存發(fā)展保駕護(hù)航。其主要優(yōu)點(diǎn)有如下兩點(diǎn)：

　?。?）上市公司以外第三方進(jìn)行委托可以更好地保障平衡的審計(jì)關(guān)系。委托方由現(xiàn)在的企業(yè)轉(zhuǎn)換為企業(yè)以外的第三方，由第三方對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行委托，解決了現(xiàn)階段的審計(jì)委托模式中實(shí)際委托方缺位，現(xiàn)行委托方與責(zé)任方關(guān)系不清甚至角色沖突的問(wèn)題，修復(fù)了不平衡的審計(jì)關(guān)系。

　　（2）上市公司以外第三方進(jìn)行委托可以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的公信度，更好地為審計(jì)生存發(fā)展保駕護(hù)航。近幾年來(lái)上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁不止，使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者受到不小的打擊?，F(xiàn)行審計(jì)委托模式導(dǎo)致的不平衡的審計(jì)關(guān)系難辭其咎，因?yàn)槠錇樨?cái)務(wù)舞弊提供了“天然”機(jī)會(huì)，執(zhí)業(yè)人員的“失足”又?jǐn)U大了委托模式不良會(huì)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。加之上市公司身份特殊，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告具有很大程度的外部性。一家或幾家上市公司的財(cái)務(wù)丑聞會(huì)隨著預(yù)期使用者復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)波及整個(gè)資本市場(chǎng)，使預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的信任度出現(xiàn)滑坡。由企業(yè)以外第三方委托，保障了審計(jì)平衡關(guān)系，消除了財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)要素，更好地保障了審計(jì)人員的形式獨(dú)立，挽回預(yù)期使用者的信任。

　　5引入第三方完善上市公司審計(jì)委托模式

　　筆者認(rèn)為，引入下列組織和機(jī)構(gòu)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)委托的第三方，建立新的審計(jì)委托模式，將有利于提高審計(jì)獨(dú)立性，改善審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。

　?。?）以公共審計(jì)服務(wù)中心、政府機(jī)構(gòu)以及證券交易所等公共部門(mén)為第三方。采用招投標(biāo)的方式，公平公正地選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于這些機(jī)構(gòu)能夠利用一定的公權(quán)力，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范可產(chǎn)生較大的力度，且有效率。

　?。?）以審計(jì)基金作為委托方。審計(jì)基金是由股東、政府、債權(quán)人、潛在投資者等審計(jì)報(bào)告信息的需求者組成的“集團(tuán)”，集團(tuán)成員都需要交納一定的費(fèi)用供基金使用。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)，供集團(tuán)內(nèi)成員使用。這樣就解決了審計(jì)師薪金由經(jīng)理層決定的問(wèn)題，保證了審計(jì)師的獨(dú)立性。并且，成員都交付了審計(jì)報(bào)告的使用費(fèi)用，有動(dòng)力對(duì)事務(wù)所的招標(biāo)是否公正，審計(jì)是否透明進(jìn)行監(jiān)督。這種模型概括起來(lái)就是：誰(shuí)受益，誰(shuí)委托，誰(shuí)付款，誰(shuí)監(jiān)督。

　　（3）以銀行等金融機(jī)構(gòu)為第三方進(jìn)行委托。這種模型在傳統(tǒng)的由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、所有者、管理層三者構(gòu)成的審計(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)上，加入銀行等金融機(jī)構(gòu)以及保險(xiǎn)公司，將委托代理鏈向外延長(zhǎng)。公司和金融機(jī)構(gòu)簽訂合同，由金融機(jī)構(gòu)來(lái)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并負(fù)責(zé)對(duì)上市公司進(jìn)行投保，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)酬以及保險(xiǎn)公司的保費(fèi)來(lái)源于上市公司事先在該金融機(jī)構(gòu)的專(zhuān)用存款，這筆專(zhuān)用存款的金額由專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估后確定。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)由專(zhuān)門(mén)的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)定，銀行等金融機(jī)構(gòu)根據(jù)信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)定結(jié)果決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。這樣，上市公司和金融機(jī)構(gòu)，金融機(jī)構(gòu)和保險(xiǎn)公司，相互牽制，依靠市場(chǎng)這只看不見(jiàn)的手，保證了審計(jì)的獨(dú)立性。

　　誠(chéng)然，這3種模式并不盡善盡美，存在著二次監(jiān)管，尋租效應(yīng)，實(shí)施條件復(fù)雜等問(wèn)題，但這些模式為上市公司審計(jì)交由第三方委托提供了思路，為保障審計(jì)的質(zhì)量作出了努力，維護(hù)了審計(jì)三角的穩(wěn)定。

　　綜上所述，上市公司審計(jì)由公司以外第三方委托構(gòu)建了穩(wěn)定的審計(jì)三角，保障了審計(jì)的獨(dú)立性，提升了審計(jì)的質(zhì)量，對(duì)審計(jì)的發(fā)展大有裨益。并且，這種思路具有可行性和必然性，相信在不久的將來(lái)能夠得到實(shí)踐。

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