【摘要】公允價值的應用是我國新企業(yè)會計準則的一大亮點，而公允價值的應用也極易為企業(yè)操縱利潤留下空間。在我國目前會計信息質(zhì)量不高的情況下，如何保證公允價值的公允性成為其推廣應用的最大難題。由于資產(chǎn)評估的專業(yè)性和獨立性，資產(chǎn)評估將成為我國公允價值應用的保障，這將促使資產(chǎn)評估業(yè)與會計業(yè)的合作。

　　【關鍵詞】新會計準則；公允價值；資產(chǎn)評估

　　我國新會計準則的最大亮點是：在堅持歷史成本基礎的前提下，明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并不同程度地運用在19個具體會計準則中，以使按照新會計準則體系編制的財務報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。此次公允價值引入會計計量的眾多領域，提出了對資產(chǎn)評估的強烈要求。由于公允價值的特殊性，以及財務報告所需要的合理性、客觀性、相關性的要求，注定必須以外部的、獨立的、專業(yè)的資產(chǎn)評估提供會計計量中的公允價值，不能用內(nèi)部會計和內(nèi)部審計來替代獨立評估，更不可能用獨立審計來替代獨立評估。

　　一、公允價值應用的難點——如何保證公允性

　　公允價值作為一種新的計量屬性，與歷史成本計量屬性相比，其內(nèi)在的最大優(yōu)勢在于能極大地提高會計信息的相關性，為會計信息使用者提供更有用的信息。但在我國實際應用公允價值時，如何保證其公允性是推廣應用的最大障礙，具體來說存在以下幾個難點：

　?。ㄒ唬┤绾谓⒔∪粋€活躍的市場機制

　　在一個活躍的市場條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產(chǎn)或負債的市價就能很好地反映出其真實的價值，這種真實的價值即完全符合公允價值的定義。所以，在社會主義市場經(jīng)濟逐步建立與完善的進程中，就有必要建立與健全與之相適應的各種市場體制，通過市場條件來使會計人員很容易地獲得按公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式，從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值應用的外部條件。

　?。ǘ┤绾伪ＷC會計計量的可靠性

　　可靠性與相關性往往是一對矛盾。由于公允價值應用本身存在多種計量屬性形式的確認與選擇，在進行確認與選擇中就容易受到人為因素的影響，從而使采用公允價值計量屬性所產(chǎn)生的會計信息缺乏可靠性。盡管我們知道，公允價值計量屬性可以為我們提供決策有關的會計信息，但如果其缺乏可靠性，也是很難被會計信息系統(tǒng)所接納的。

　?。ㄈ┤绾翁岣邥嬘嬃康目刹僮餍?

　　提高公允價值計量屬性的可操作性，也是要使其在具體實務運用上操作性強。既便于具體操作，同時又能很好地解決具體問題。在這方面除了應在會計準則應用指南中給予明確的有利于具體實務操作上的規(guī)范要求，同時還應對會計人員不斷地進行知識更新，以增強會計人員的職業(yè)判斷能力。同時要加強會計外部環(huán)境的改變，能夠由中介服務機構提供有關資產(chǎn)公允價值信息供企業(yè)選擇。

　?。ㄋ模┤绾谓档蜁嬘嬃康某杀?

　　要降低會計計量的成本，就是要遵循成本與效益原則，要使采用公允價值計量屬性過程中所需要獲得的計量成本盡量降低。不可否認，與采用歷史成本計量屬性相比，采用公允價值計量屬性在所花費的會計計量信息的搜索成本、處理成本以及今后審計成本都有明顯的提高。但是，要看到這種應用成本不可過于太高，如果太高，就不符合成本與效益原則，就會影響它的推廣與普及。

　　二、公允價值應用的保障——資產(chǎn)評估

　　資產(chǎn)評估是由專門機構和人員通過對資產(chǎn)某一時點價值的估算，確定其價值的經(jīng)濟活動。資產(chǎn)評估所確定的價值通常能夠真實地反映企業(yè)資本保全狀態(tài)，能夠從計量單位與計量屬性兩方面完善會計的配比原則，真實反映企業(yè)的價值，能夠合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，提高財務信息的相關性，可以更有效地提供會計信息。針對以上難點，專業(yè)評估的獨特屬性能夠為公允價值計量的客觀真實提供強有力的技術支持。

　　（一）專業(yè)評估的專業(yè)屬性，為公允價值計量的客觀真實奠定了基礎

　　資產(chǎn)評估是一種專業(yè)活動，從事評估業(yè)務的機構應由一定數(shù)量和不同類型的專家和專業(yè)人士組成。一方面，這些資產(chǎn)評估機構形成專業(yè)分工，使得評估活動專業(yè)化；另一方面，評估機構及其評估人員對資產(chǎn)價值的估計判斷，都是建立在專業(yè)技術知識和經(jīng)驗的基礎之上。所以，這種估計是一種專業(yè)判斷，它是按照一定準則和程序所揭示的現(xiàn)實價值最可能的值或值域區(qū)間。

　　雖然市場上同一物品在同一時間、不同地點，對于不同的買者或賣者，其現(xiàn)實價值可能不同；同時，實踐中注冊評估師對同一資產(chǎn)的現(xiàn)實價值估值的差別盡管也帶有主觀成分，但只要在一定范圍內(nèi)，就屬于正常現(xiàn)象，這也是市場均衡的客觀形式。而且這種差別一般并不影響到相關經(jīng)濟行為的當事人依據(jù)評估結果對經(jīng)濟行為作出取舍安排。

　　資產(chǎn)評估作為一種專業(yè)中介性服務活動，它對客戶和社會提供的服務也是一種專家意見及專業(yè)咨詢。由于注冊資產(chǎn)評估師在評估過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營狀況等，聘請?zhí)峁┵Y產(chǎn)評估的事務所從事相關的服務，對企業(yè)來說可以節(jié)約一定的溝通成本。

　　（二）專業(yè)評估的獨立屬性提高了評估意見的公正性

　　獨立性是資產(chǎn)評估的基本特征，也是資產(chǎn)評估的靈魂。獨立性原則的要旨是使注冊資產(chǎn)評估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎。利益沖突的發(fā)生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發(fā)生沖突。資產(chǎn)評估是按照公允、法定的準則和規(guī)程行事，評估人員是專職執(zhí)業(yè)，且是與資產(chǎn)業(yè)務沒有利害關系的第三者。因此，資產(chǎn)評估活動服務于資產(chǎn)業(yè)務的需要，而不服務于資產(chǎn)業(yè)務當事人任何一方的需要。

　　三、資產(chǎn)評估業(yè)與會計業(yè)合作的動力——公允價值的應用

　?。ㄒ唬┕蕛r值的推廣應用是資產(chǎn)評估業(yè)與會計業(yè)合作的最大推動力

　　我國新的會計準則基本與國際趨同，而實務中，國際會計準則已經(jīng)逐漸承認評估的重估值可以替代歷史成本，一旦評估的結果被認可，評估的基礎、評估的次數(shù)和是否有外聘的評估人員參與都應在會計報表和公開的信息中予以披露。比如，IAS40第33條指出：初始確認后，選擇公允價值模式的主體應按照公允價值計量其全部投資性房地產(chǎn)（但不包括第53段所描述的情形）。IAS16第32條則進一步指出：土地和建筑的公允價值通常是由基于市場的證據(jù)所決定的，而這些證據(jù)一般是由合格的專業(yè)估價人員評估確定的；廠房和設備項目的公允價值通常是通過評估確定的市場價值。此前，國際評估準則只是更多地著眼于不動產(chǎn)領域。隨著評估行業(yè)在經(jīng)濟中作用的發(fā)揮，以及會計行業(yè)對評估結論依賴程度的加大，以財務報告為目的的評估業(yè)務正快速增長，對相應準則的需要日趨迫切。根據(jù)計劃，國際資產(chǎn)評估準則委員會（IVSC）將對國際評估準則進行全面復核，目的之一是審查國際評估準則是否滿足國際財務報告準則中對相關資產(chǎn)評估的要求。

　?。ǘ┕蕛r值審計將促進資產(chǎn)評估業(yè)與會計業(yè)的合作

　　由于公允價值在確認的具體計量形式上有多種可供選擇的形式，其確認要受會計環(huán)境與交易事項的不同所制約，在確認與選擇中就存在許多不確定因素，容易受到人為因素的影響。而有的企業(yè)管理層干脆把公允價值作為操縱利潤的工具。例如，在關聯(lián)交易中，關聯(lián)企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生購銷往來、資產(chǎn)轉讓和出售等業(yè)務，這些業(yè)務的交易價格如何確定將直接影響企業(yè)的利潤。如有些上市公司以高于公允價值的價格將產(chǎn)品或勞務銷售給關聯(lián)企業(yè)，而以低于公允價值的價格購入產(chǎn)品或勞務；或者將不良資產(chǎn)以高價剝離給母公司，母公司則將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價注入到上市公司。這樣上市公司很容易就提高了賬面利潤。在非貨幣資產(chǎn)交易和債務重組中，有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互利互惠”，即按照公允價值進行評估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，根據(jù)新準則，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這樣換過之后，兩家都增加了報告利潤，這種不真實的收益的存在會造成股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。在債務重組中也存在這樣的問題。

　　2002年7月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）之國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）公布了第545號國際審計準則（ISA545）《審計公允價值計量和披露》，其目的是為審計財務報表中所包含的公允價值計量和披露建立準則和提供指南。它提出了對財務報表中按公允價值列報或披露的重要資產(chǎn)、負債和權益的特殊組成部分的評價、計量、列報和披露有關的審計考慮。

　　而這次我國財政部正式頒布了《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》，制定本準則的目的就是“為了規(guī)范注冊會計師對公允價值計量和披露的審計”，它提出注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。它尤其提供了與下列各項有關的信息：了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關控制活動并評估重大錯報風險；評價公允價值計量的適當性和披露的充分性；利用專家的工作；針對公允價值計量和披露的重大錯報風險實施的審計程序；評價審計程序?qū)嵤┑慕Y果；管理層聲明；與治理層的溝通。

　　公允價值審計需要第三方的數(shù)據(jù)，這將促使上市公司重視財務報告中需要以公允價值計量的資產(chǎn)和負債，需要有權威的機構來證明本公司所采用的公允價值是公允、客觀的，資產(chǎn)評估機構能夠滿足上市公司的要求。

　　四、設想

　　（一）所有的上市公司都要委托一家資產(chǎn)評估機構為自己提供所需的公允價值

　　除了市場自身存在信息不對稱，投資者信息處理能力的“瓶頸”也會大大降低信息的透明度。我國證券市場散戶居多、投機性強以及專業(yè)知識缺乏，這些都可能誘使管理層濫用公允價值。我們應該借助信息中介的能力分析公開信息，搜集私有信息，客觀公正地評價企業(yè)業(yè)績，以引導投資者追隨績優(yōu)公司。上市公司要想得到投資者對本公司會計信息的認可，尤其是敏感的公允價值，需委托一家資產(chǎn)評估公司為自己提供所需的資產(chǎn)或負債的公允價值，并在對外報出財務信息的同時報出由該資產(chǎn)評估機構出具的公允價值評估報告，以保證所提供公允價值的客觀公正。

　　同時，會計師事務所在對上市公司進行公允價值審計工作時，可與資產(chǎn)評估進行協(xié)作，也可減少一些重復程序，從而節(jié)省了成本。

　?。ǘ┙⒆再Y產(chǎn)評估師誠信責任機制和相關的法律、法規(guī)

　　如同注冊會計師一樣，對注冊資產(chǎn)評估師要建立同樣管理機制。會計、審計和評估工作，都是特殊職業(yè)，是一種技術方法和理念并重的職業(yè)。運用公允價值，必須加強職業(yè)道德教育，同時也要加強社會監(jiān)督，注冊資產(chǎn)評估師的誠信行為不可缺失，加強誠信責任機制的建設，才能為公允價值的應用提供良好的環(huán)境。

　　注冊資產(chǎn)評估師的服務市場僅靠道德或行業(yè)自律約束是遠遠不夠的，惡性競爭可能摧毀業(yè)界的一切道德底線，而行政監(jiān)管容易形成政府干預過多，不規(guī)范不權威，越位、缺位、錯位等問題。必須建立健全相關的法律法規(guī)，以法律構筑中介業(yè)界的信譽防線。律師行業(yè)有《律師法》，注冊會計師行業(yè)有《注冊會計師法》，而資產(chǎn)評估行業(yè)卻沒有相應的法律?，F(xiàn)有的一些行政法規(guī)及規(guī)章已經(jīng)不能完全適應我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀。我們在制定法律時應當加重懲誡的力度，特別在民事賠償上，可以增加違規(guī)的資產(chǎn)評估機構和人員的有限賠償責任，或者干脆變?yōu)闊o限責任，將違規(guī)者的投機成本從精神和經(jīng)濟上提高到其承受不了的程度。只有這樣才能起到真正的警醒和懲誡作用，以避免資產(chǎn)評估機構為利益驅(qū)動而與企業(yè)聯(lián)合造假的行為。

　　黨的十七大報告強調(diào)要“規(guī)范發(fā)展市場中介組織”，清晰地表明黨和國家對中介行業(yè)規(guī)范發(fā)展的要求。資產(chǎn)評估行業(yè)要適應經(jīng)濟改革和發(fā)展，不斷提升行業(yè)的規(guī)范化水平，為公允價值在我國的推廣應用提供可靠保障。

　　【參考文獻】

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